Проверка выручки и признания дохода при due diligence

Три независимых контура: ЭСФ, касса и банк

Надёжность доказательств зависит от источника. Международный стандарт аудита исходит из того, что доказательства надёжнее, когда получены из независимых источников вне организации (МСА 505). Поэтому выручку проверяют не по одной оборотно-сальдовой ведомости, а по трём независимым контурам, которые должны сходиться между собой.

Первый контур — выставленные счета-фактуры. По Налоговому кодексу юридические лица обязаны выставлять покупателям счета-фактуры при реализации товаров (услуг), а оформляются они, как правило, в электронной форме в информационной системе электронных счетов-фактур (ст. 47 НК). Выгрузка реестра продаж по ЭСФ — основа проверки, но не доказательство сама по себе: ЭСФ можно выставить и без реальной поставки.

Второй контур — розничная и безналичная касса. Если продавец выдал кассовый чек или иной документ установленной формы, счёт-фактуру выставлять не требуется (ст. 47 НК). Для розницы и услуг населению сверяйте фискальные данные кассовой техники, отчёты терминалов и эквайринга с учётом.

Третий контур — банк. Выписки по всем расчётным счетам за весь период проверки показывают, сколько денег реально пришло от покупателей. Запросите выписки напрямую из банка или через интернет-банк в присутствии консультанта, а не файлы, подготовленные продавцом.

• реестр продаж и выставленных ЭСФ за 24–36 месяцев с разбивкой по покупателям;
• фискальные данные кассовой техники, отчёты терминалов и платёжных систем;
• банковские выписки по всем счетам, включая валютные;
• договоры, акты и накладные по крупнейшим покупателям;
• акты сверки с дебиторами и расшифровка авансов полученных.

Шаг 1. Сверьте ЭСФ с учётом и проверьте дату оборота

Сначала сопоставьте суммы выручки в бухгалтерском учёте и в реестре продаж по месяцам. Расхождения объясняются корректировками, возвратами и сторно — запросите расшифровку по каждому. Отдельно изучите исправленные и дополнительные счета-фактуры: при изменении стоимости, цены или уточнении количества продавец обязан выставить покупателю дополнительный или исправленный счёт-фактуру (ст. 47 НК), так что хвост корректировок в конце периода — повод для вопросов.

Затем проверьте дату. Для НДС датой совершения оборота по реализации товаров считается дата выставления счёта-фактуры или дата отгрузки, если она наступила раньше; по услугам — дата оформления (подписания) счёта-фактуры или иного документа, подтверждающего оказание услуг (ст. 242 НК). При постоянных поставках, например связи или коммунальных услуг, датой является последний день календарного месяца, в котором поставлены товары (оказаны услуги) (ст. 242 НК).

Практический приём — выборка за последние и первые 10–15 дней отчётных периодов. Если крупные счета-фактуры выставлены в последние дни года, а отгрузочных документов и движения товара нет, выручка могла быть «подтянута» к дате оценки бизнеса.

Шаг 2. Проверьте условия признания дохода по НСБУ № 2

Бухгалтерское признание не совпадает с налоговой датой оборота. Для продажи товаров НСБУ № 2 «Доходы от основной хозяйственной деятельности» требует, чтобы основная часть рисков и выгод от владения перешла к покупателю, а получение экономической выгоды от сделки было вероятным (п. 16). Доход признаётся, только если экономическая выгода от операции будет получена организацией; при неопределённости взыскания неоплаченная сумма отражается как расход, а не как корректировка ранее признанного дохода (п. 17).

По услугам и работам при невозможности надёжно оценить результат сделки доход признаётся лишь в сумме возмещаемых понесённых затрат (п. 22). Это важно для строителей, IT-компаний и консалтинга с длительными договорами: проверьте, как продавец определял степень завершённости и подтверждена ли она актами.

Отдельно найдите авансы. Промежуточные платежи и авансы, полученные от покупателей, не признаются доходом (п. 21). Если остатка по авансам нет, хотя договоры предусматривают предоплату, возможно, аванс уже «превращён» в выручку до отгрузки.

Бартер тоже может давать доход: обмен товаров на товары или услуги рассматривается как сделка, приносящая доход (п. 14). Запросите перечень встречных поставок и убедитесь, что они оценены по текущим ценам.

Шаг 3. Сведите выручку с деньгами

Основная проверка — баланс между выручкой и поступлениями. Ожидаемые поступления за период равны выручке с НДС за вычетом прироста дебиторской задолженности и с добавлением прироста авансов полученных. Если фактические поступления на счета заметно меньше, часть выручки не подтверждена деньгами.

Затем выберите крупнейших покупателей и подтвердите расчёты напрямую: запросы подтверждения остатков и акты сверки. Ответ третьей стороны — один из самых надёжных видов доказательств. Если покупатель не отвечает, не существует по адресу из договора или связан с продавцом, это отдельный риск (см. проверку связанных сторон).

Пример сверки (условные числа)

Пример на условных числах, не относящихся к реальной компании. Выручка по реестру ЭСФ за квартал — 1 200 млн сумов. По актам сверки дебиторская задолженность выросла на 250 млн, авансы полученные выросли на 100 млн. Ожидаемые поступления: 1 200 − 250 + 100 = 1 050 млн. По банковским выпискам и кассе за квартал поступило 900 млн.

Неразъяснённая разница — 150 млн. Возможные причины: часть ЭСФ выставлена без реальной отгрузки, дебиторка на деле больше и частично безнадёжна, оплата проходила мимо проверяемых счетов, либо возвраты не отражены. Каждая версия проверяется документами, а размер разницы идёт в обсуждение цены или в гарантии продавца.

Красные флаги завышения выручки и последствия

Сигналы, на которые стоит обращать внимание в первую очередь: рост выручки без роста закупок, персонала и логистики; всплеск ЭСФ в конце периода; большая доля одного или нескольких покупателей, связанных с продавцом; дебиторка, которая растёт быстрее выручки; много сторнирующих и исправленных счетов-фактур в начале следующего периода.

У проверки есть и налоговая сторона. За сокрытие (занижение) налоговой базы предусмотрен штраф в размере двадцати процентов от суммы сокрытой (заниженной) налоговой базы, при этом налоги начисляются с этой суммы (ст. 223 НК). К сокрытию относится, среди прочего, перенос выручки на следующий за отчётным период. Для покупателя доли это унаследованный риск, поэтому результаты сверки стоит связать с налоговым блоком due diligence.

Завышение выручки действует в обратную сторону: оно раздувает цену сделки, а оплачивать завышенную цену придётся покупателю. Профессиональный скептицизм аудитора как раз предполагает внимание к доказательствам, противоречащим другим собранным доказательствам (МСА 200): расхождение ЭСФ и банка — классический пример.