Расчёты с нерезидентами при due diligence: неудержанный налог у источника и риск постоянного учреждения

Почему неудержанный налог — риск покупателя

Налог с дохода нерезидента от источников в Узбекистане, не связанного с постоянным учреждением, исчисляется и удерживается налоговым агентом, то есть самой компанией-плательщиком, и удержание производится при каждой выплате. Если налог не удержан, налоговый агент обязан внести в бюджет неудержанную сумму и пеню (ст. 351, 354 НК).

Для покупателя это означает долг компании перед бюджетом, который не виден в балансе, пока налоговый орган его не доначислил. Контрагент-нерезидент обычно не возвращает деньги, поэтому на практике сумма ложится на саму компанию.

Какие платежи нерезидентам проверять в первую очередь

Перечень доходов нерезидентов от источников в Узбекистане в ст. 351 НК широкий. Для due diligence полезно пройти по главным группам:

• роялти за использование нематериального актива: лицензии на программы, товарные знаки, технологии, франшизы;
• оплата услуг управленческого, технического или консультационного характера: управленческие сборы материнской компании, консалтинг, техподдержка;
• проценты по займам, полученным от иностранных лиц;
• аренда и субаренда имущества, используемого в Узбекистане;
• штрафы, пени и другие выплаты за нарушение договорных обязательств;
• безвозмездно полученное имущество и услуги, например безвозмездная помощь от иностранного учредителя.

Что считать «выплатой» и по какой ставке

Выплатой дохода признаётся не только перевод денег. Налоговый кодекс прямо относит сюда зачёты встречных требований, новацию, отступное и прощение долга по доходам нерезидента. Поэтому взаимозачёт с иностранным поставщиком или списание долга перед материнской компанией не снимают вопрос об удержании.

Ставки установлены ст. 353 НК: для дивидендов и процентов — 10%, для иных доходов, не вошедших в пп. 1–5 таблицы, — 20%. Сумма налога исчисляется в национальной валюте по курсу Центрального банка на дату выплаты. Международный договор об избежании двойного налогообложения может снижать ставку или освобождать доход, но только если получатель представил документ о налоговом резидентстве не позднее даты выплаты (ст. 357 НК).

Поэтому в ходе проверки запрашивайте не только платёжки, но и сертификаты резидентства, полученные к моменту каждой выплаты. Документ, полученный позже, для применения договора уже не годится.

Риск постоянного учреждения

Если иностранный контрагент образовал в Узбекистане постоянное учреждение, налогообложение его доходов строится иначе, а ссылаться на освобождение по международному договору агент уже не вправе: при установлении факта образования постоянного учреждения применить договор в части освобождения нельзя (ст. 357 НК). Для компании это значит, что освобождение, на которое она опиралась при выплатах, может оказаться неприменимым.

Статья 36 НК называет, в частности, оказание услуг, включая консультационные, силами служащих или иного нанятого персонала, если деятельность по одному или связанному проекту продолжается не менее 183 дней в течение любого последовательного двенадцатимесячного периода. Для строительной площадки, монтажного или сборочного объекта порог — более 183 дней в тех же двенадцати месяцах.

Чтобы выплаты не попадали под удержание как доходы без постоянного учреждения, нужна справка налогового органа о постановке нерезидента на учёт как постоянного учреждения и его уведомление (ст. 354 НК). Её отсутствие — признак того, что компания не выполнила собственные условия освобождения. Деятельность, которая сводится только к хранению или демонстрации товаров, к постоянному учреждению не приводит.

Порядок проверки для покупателя

• выгрузить из учёта все платежи и зачёты по контрагентам-нерезидентам за период, который может проверить налоговый орган;
• сопоставить каждую выплату с договором: характер услуги, место выполнения, срок, кто фактически работал в Узбекистане;
• проверить, составлены ли расчёт налога и отчётность по нерезидентам, и совпадают ли они с платежами;
• запросить сертификаты налогового резидентства и подтверждение, что получатель — фактический владелец дохода;
• отдельно оценить проекты, где специалисты нерезидента работали в стране, и их длительность;
• пересчитать неудержанный налог и пени и включить результат в расчёт цены или в гарантии продавца.

Сроки, давность и пример расчёта

Налоговый агент сдаёт отчётность по налогу с доходов нерезидентов не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты, а уплачивает налог, как правило, не позднее дня, следующего за днём выплаты (для банков сроки иные), согласно ст. 355 НК. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки и равна одной трёхсотой ставки рефинансирования Центрального банка (ст. 110 НК). Общий срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение — три года (ст. 217 НК), но эту норму нужно сопоставлять с составом конкретного нарушения, а не применять автоматически к долгу по налогу.

Пример на условных числах. Компания в течение года трижды платила иностранной материнской компании по 40 000 000 сум за консалтинг без удержания. Если договор не снижает ставку, а доход попадает в категорию «иные» (20%), неудержанный налог составит 24 000 000 сум (120 000 000 × 20%). Пусть условная ставка рефинансирования равна 14%: пеня за один день равна 24 000 000 × 14% ÷ 300 = 11 200 сум, а за 120 дней — 1 344 000 сум. Это иллюстрация метода, а не прогноз: реальную сумму определяют фактические ставки, даты и договор.

Как заложить риск в цену

Результат расчёта удобно разложить на три позиции: налог, пени и вероятность того, что налоговый орган применит иной подход, например увидит постоянное учреждение. Для налога и пеней покупатель обычно просит снизить цену или удержать часть платежа до конца периода, который может проверить налоговый орган; для вероятного иного подхода — включить в договор налоговую гарантию продавца. Если компания уплатила налог за свой счёт без удержания, обязанность агента по удержанию и перечислению считается исполненной (ст. 354 НК) — это нужно проверять по платёжным документам.