Риски по НДС и ЭСФ при due diligence

Что именно проверяется: условия зачёта НДС

Основа проверки — статья 266 Налогового кодекса. Она позволяет уменьшить исчисленный налог на сумму налога по полученным товарам и услугам, но только «при одновременном выполнении следующих условий». Для due diligence это готовый чек-лист: по каждому счёту-фактуре из выборки нужно подтвердить все условия сразу, а не какое-то одно.

Ключевые условия, на которых чаще всего строятся претензии:

• товар или услуга используются в деятельности, обороты по которой облагаются налогом, в том числе по нулевой ставке;
• получен счёт-фактура (или другой документ поставщика) с отдельно выделенной суммой налога, а поставщик зарегистрирован в качестве плательщика НДС;
• при ввозе товаров налог на импорт уплачен в бюджет.

Суммы налога, которые к зачёту не принимаются

Вторая половина проверки — найти зачёт там, где его быть не должно. Статья 267 Кодекса перечисляет случаи, когда налог по приобретённым товарам и услугам не зачитывается. Для due diligence особенно важны следующие позиции:

Если компания-цель одновременно ведёт облагаемую и необлагаемую деятельность, проверьте и общий порядок: по статье 268 к зачёту принимается налог, приходящийся только на облагаемый оборот. Нужно посмотреть, ведётся ли раздельный учёт или расчёт долей, и подтверждается ли он расчётами, а не «на глаз».

• товары и услуги, приобретённые для необлагаемых оборотов (освобождённых от налогообложения);
• покупки у лиц, не являющихся плательщиками НДС;
• представительские расходы;
• безвозмездно полученные товары и услуги — кроме случаев, когда получатель уплатил по ним налог;
• товары и услуги для собственных нужд, расходы на которые не вычитаются при налоге на прибыль по статье 317 Кодекса.

Рисковые счета-фактуры и состояние поставщика

С 2026 года в Кодексе закреплено отдельное правило о счетах-фактурах с высокой степенью риска: налог по такому документу покупателю не засчитывается, если он не уплачен в особом порядке по статье 266¹. Сам порядок отнесения к категории риска и ведения реестра устанавливает Кабинет Министров, поэтому при проверке нужно смотреть не только Кодекс, но и действующие подзаконные акты.

Отдельно проверьте статус поставщиков. Если действие свидетельства поставщика приостановлено или прекращено, налог по его документам не зачитывается и у покупателей — то есть риск ложится на компанию-цель, хотя сама она ничего не нарушала.

Налоговые органы, кроме того, вправе пересмотреть зачёт по счетам-фактурам, даже отнесённым к низкой степени риска, если есть доказательства мнимой или притворной сделки. Поэтому формальной «чистоты» документа недостаточно: нужна ещё и реальность операции.

Как построить выборку ЭСФ и пройти цепочку контрагентов

Электронный счёт-фактура, как правило, оформляется в информационной системе электронных счетов-фактур, поэтому реестры полученных и выставленных документов можно выгрузить целиком и сверить с учётом. Практический порядок такой:

Сначала выгрузите реестр полученных ЭСФ за весь проверяемый период и сверьте итоги с книгой покупок, декларациями по НДС и оборотами по счетам учёта. Расхождения на этом этапе уже сами по себе повод для вопросов. Затем разделите реестр на группы: крупные суммы, новые поставщики, нетипичные виды товаров и услуг, разовые операции в конце периода, поставщики, чей статус менялся.

Из этих групп формируется выборка: она должна быть целенаправленной, а не случайной. Для каждого ЭСФ из выборки соберите пакет подтверждений — договор, акт или накладную, переписку, платёжные документы, доказательства того, что товар или услуга реально использовались в бизнесе. Затем пройдите вверх по цепочке: кто поставщик, чем он занимается, есть ли у него персонал и активы, у кого купил сам и сопоставим ли его вклад с суммой счёта.

Что искать в цепочке: типовые сигналы

Ни один из сигналов сам по себе не доказывает нарушения, но совокупность — повод углубить проверку:

• поставщик «выпал» из реестра плательщиков или у него приостановлено свидетельство;
• описание в ЭСФ не совпадает с реальной деятельностью покупателя;
• нет первичных документов о фактической поставке: актов, накладных, транспортных данных;
• цена заметно отклоняется от рыночной без объяснения;
• цепочка из нескольких недавно созданных компаний без собственных ресурсов;
• счета-фактуры выставляются в конце периода крупными суммами без привязки к договору.

Корректировки: где возникают обязательства «задним числом»

Даже когда зачёт был правомерным, Кодекс обязывает его скорректировать в ряде ситуаций. Налог подлежит корректировке, в частности, если счёт-фактура поставщика признан недействительным, если утрачен статус плательщика, если товар испорчен или утрачен сверх норм естественной убыли. Если поставщик изменил цену или количество и выставил дополнительный или исправленный счёт-фактуру, покупатель обязан соответственно скорректировать ранее принятый зачёт.

Для due diligence это означает отдельную строку проверки: видел ли учёт цели такие документы, отражены ли корректировки в декларациях и не накопились ли «хвосты» по исправленным ЭСФ, которые никто не обрабатывал.

Пример оценки экспозиции (условные числа)

Пример условный и приведён только для иллюстрации метода. Допустим, в реестре цели 400 полученных ЭСФ, из них по результатам отбора в выборку попали 40 документов, самых крупных и нетипичных. По 34 пакет подтверждений полный, по 6 — нет акта о реальной поставке либо поставщик с приостановленным свидетельством. Если налог по этим 6 документам составляет условно 60 млн сумм, то «экспозиция по выборке» — 60 млн, а полная оценка требует расчёта по всей группе документов с такими же признаками, а не простого умножения.

Что делать с результатом: включить сумму в расчёт цены сделки, предусмотреть удержание части оплаты (эскроу) до закрытия вопросов, либо потребовать от продавца специальных заверений и гарантий в договоре купли-продажи. Конкретные механизмы определяются юристами сделки; задача налогового due diligence — подготовить сопоставимые цифры и перечень рисков.