Соглашение о разделе продукции: особый налоговый режим недропользователя

Что такое СРП и где его налоговые правила

По определению Налогового кодекса (ст. 475) соглашение о разделе продукции — договор, по которому государство предоставляет иностранному инвестору на возмездной основе и на определённый срок исключительные права на поиск, разведку месторождений и добычу полезных ископаемых на участке недр, указанном в соглашении.

Налоговые особенности собраны в главе 69 НК (ст. 475–476). Кроме того, ст. 18 НК включает особый порядок налогообложения участников СРП в перечень специальных налоговых режимов. Для практики это означает: общие правила НК применяются, но там, где глава 69 или само соглашение говорят иначе, приоритет у специальных норм.

Что должно быть в соглашении с точки зрения налогов

Налоговый кодекс прямо относит к содержанию СРП три блока. Это важно для инвестора: условия, которые не вынесены в текст соглашения, потом трудно отстаивать перед налоговым органом.

• порядок ведения учёта и отчётности;
• условия налогообложения и уплаты иных платежей;
• порядок вывоза доли иностранного инвестора.

Какие налоги платит инвестор

Базовое правило ст. 476 НК: иностранный инвестор в течение срока действия СРП платит налоги, предусмотренные ст. 17 НК, за исключением случаев, предусмотренных законодательством о соглашениях о разделе продукции. Эти налоги взимаются по ставкам, установленным для резидентов, если иное не предусмотрено СРП.

Отсюда практический вывод: исходная точка — налоги из перечня ст. 17 НК по общим ставкам, а отклонения от них должны следовать из закона о СРП или из текста конкретного соглашения. Любой «особый» подход к ставке или базе нужно подкреплять ссылкой на соответствующее положение, а не на практику других инвесторов.

Налог на прибыль: объект без вычетов

Главная особенность — налог на прибыль. Он уплачивается раздельно по доходам от работ по СРП и по доходу от других видов деятельности. Объект налога по доходам от СРП — стоимость прибыльной продукции, принадлежащей иностранному инвестору по условиям соглашения, без проведения вычетов.

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). Допустим, по условиям соглашения доля инвестора в прибыльной продукции за период оценена в 100 условных единиц, а его расходы — 70. В общем режиме налог считали бы с разницы, а по правилу ст. 476 объектом является стоимость прибыльной продукции без вычетов, то есть 100. Ставка и порядок оценки продукции берутся из закона и соглашения.

Раздельный учёт здесь не формальность: если у инвестора есть и иная деятельность, доходы и расходы по ней нужно отделять от операций СРП в учётной политике и регистрах.

Налог за пользование недрами и рентный налог

По СРП налог за пользование недрами устанавливается в соответствии с условиями соглашения. Он определяется в процентном соотношении от объёма добычи минерального сырья или от стоимости произведённой продукции и может уплачиваться в денежной форме или в виде части добытого минерального сырья. В этом главное отличие от общего режима, где ставки определяет раздел Кодекса о налоге за пользование недрами.

Специальный рентный налог на добычу полезных ископаемых к СРП не применяется: по ст. 454¹ НК налогоплательщиками не являются юридические лица, осуществляющие деятельность в рамках СРП в соответствии с главой 69 НК. Ближайшая существующая тема — общий режим налога за пользование недрами; она устроена иначе, и переносить её ставки на СРП нельзя.

НДС и платежи нерезидентам

Для НДС НК допускает нулевую ставку, но только если она предусмотрена соглашением: по ст. 264 НК оборот по реализации товаров (услуг) облагается по нулевой ставке путём возмещения (возврата) уплаченного налога, если их приобретают налогоплательщики в рамках деятельности по СРП и соглашением предусмотрено применение нулевой ставки. Тот же подход закреплён в ст. 274 НК: возмещение налога предусмотрено для участников СРП, если соглашением предусмотрено применение нулевой ставки.

Для налоговых агентов, выплачивающих доходы нерезидентам, в ст. 354 НК есть исключение из обязанности удерживать налог: оно относится к доходам, полученным при выполнении СРП, если законодательство предусматривает освобождение таких доходов от налогообложения. Контрагенту-нерезиденту (подрядчику, поставщику услуг) этот вывод нельзя применять автоматически — освобождение нужно проверять по закону и соглашению, а подтверждающие документы хранить.

Порядок действий и типичные ошибки

Если объединение юридических лиц выступает инвестором без статуса юридического лица, налоговые обязательства исполняет один из участников или оператор по СРП. Получивший разрешение на право пользования участком недр инвестор обязан в месячный срок уведомить налоговый орган об участнике, выступающем исполнителем налогового обязательства.

• выписать из соглашения все налоговые положения (ставки, базу, форму уплаты, нулевые ставки) в одну сводную таблицу и сверять её с актуальной редакцией НК;
• настроить раздельный учёт СРП и прочей деятельности;
• не применять общие вычеты к прибыльной продукции по СРП — объект определяется без вычетов;
• не путать налог за пользование недрами по СРП с общим налогом и со специальным рентным налогом;
• при выплатах нерезидентам проверять основание освобождения от удержания по каждому договору;
• назначить исполнителя налоговых обязательств и вовремя уведомить налоговый орган, если инвестор — объединение лиц.