Экспорт через комиссионера: кто применяет НДС 0% и получает возврат налога

Как делится налоговая база между комитентом и комиссионером

Если комиссионер продаёт товар комитента третьему лицу по сделке, заключённой на условиях договора комиссии, база по НДС определяется у сторон по-разному (ст. 250 НК). У комиссионера она равна его вознаграждению, включающему налог. У комитента — стоимости реализованных комиссионером товаров без налога.

Товар при этом принадлежит комитенту, а нулевая ставка установлена для реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (ст. 260 НК). Из сопоставления этих норм следует практический вывод: оборот по самому экспортируемому товару — оборот комитента, и именно он должен обосновать ставку 0% и заявить входящий НДС к зачёту или возврату. У комиссионера оборотом остаётся вознаграждение; как налогообложить это вознаграждение, проверяйте отдельно по главе 36 НК и условиям договора — это отдельный вопрос, и он не решается автоматически нулевой ставкой по товару.

Ключевое условие — сделка должна быть заключена на условиях, соответствующих договору комиссии. Если в договоре нет условий, характерных для комиссии (товар остаётся собственностью комитента, комиссионер действует по его поручению), спор о базе и ставке почти неизбежен.

Какие документы нужны для подтверждения экспорта

Экспорт подтверждается пакетом из статьи 261 НК, и при посреднике к нему добавляется ещё один документ. Документы, подтверждающие право на нулевую ставку, представляются вместе с налоговой отчётностью (ст. 260 НК).

• контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке);
• грузовая таможенная декларация, являющаяся основанием для вывоза товаров с таможенной территории;
• товаросопроводительные документы с отметкой таможенного органа в пункте пропуска, подтверждающие пересечение границы транспортными средствами, гружёнными товарами;
• дополнительно при экспорте через комиссионера — копия договора комиссии или договора поручения налогоплательщика с комиссионером (ст. 261 НК);
• выписка банка, подтверждающая оплату иностранным покупателем экспортируемых товаров (ст. 266 НК), за исключением случаев, предусмотренных частью третьей этой статьи.

Что учесть в работе с документами

Сведения о пересечении таможенной границы, которые таможня передаёт налоговым органам в электронном виде, являются основанием для подтверждения экспорта (ст. 261 НК). Это снижает риск потери бумажной отметки, но не отменяет необходимость иметь договор комиссии в пакете комитента.

На практике декларацию и контракт с иностранным покупателем часто оформляет комиссионер, а нулевую ставку заявляет комитент. Поэтому в договор комиссии стоит прямо включить обязанность комиссионера передавать комитенту копии контракта, ГТД, документов с отметкой таможни и банковских выписок в согласованный срок — иначе комитент не соберёт пакет к моменту сдачи отчётности. Кроме того, в зависимости от вида деятельности могут потребоваться и другие документы: перечень и порядок их представления утверждает Кабинет Министров.

Зачёт и возврат входящего НДС

Налог по товарам и услугам, использованным для экспорта по нулевой ставке, принимается к зачёту в доле от суммы валютной выручки на счета налогоплательщика в банке Узбекистана (ст. 266 НК). Для посредника есть специальное правило: при экспорте через комиссионера налог принимается к зачёту в доле от суммы валютной выручки, поступившей на счёт комиссионера, поверенного или налогоплательщика.

Для дисциплинированных налогоплательщиков, обеспечивающих своевременное поступление валютной выручки за прошедший год и не имеющих просроченной дебиторской задолженности по экспортным контрактам, зачёт возможен вне зависимости от поступления выручки. Но если выручка или её часть не поступила в течение 180 календарных дней со дня выпуска товаров в режиме «экспорта», соответствующая сумма исключается из зачёта.

Базовое условие зачёта по ст. 266 остаётся прежним: на полученные товары (услуги) должна быть счёт-фактура или иной документ поставщика с отдельно выделенной суммой налога, а поставщик — зарегистрирован как плательщик НДС.

Сумма, подлежащая возмещению, засчитывается в счёт предстоящих платежей, а налогоплательщик вправе обратиться за возвратом отрицательной суммы налога, уведомив налоговые органы при представлении отчётности (ст. 274 НК). Если по итогам камеральной проверки принято решение о возмещении, деньги возвращаются не позднее тридцати дней с даты уведомления. Ускоренный порядок применяется, в частности, к лицам, осуществляющим экспорт, — в части суммы, образовавшейся из-за нулевой ставки, если ранее им возмещался налог и нарушения не выявлялись; при нём указанная к возврату сумма возмещается в течение семи дней, но камеральная проверка проводится в общем порядке, а необоснованно возмещённая сумма возвращается в бюджет с пенёй.

Условный пример: зачёт в доле валютной выручки

Пример на условных числах — не расчёт для вашей компании. Комитент закупил сырьё с входящим НДС 100 млн сумов, товар отгружен на экспорт через комиссионера. Допустим, к моменту отчётного периода на счёт комиссионера поступила половина валютной выручки.

Логика статьи 266: налог принимается к зачёту в доле от поступившей выручки — в условии примера это около 50 млн сумов, остальное комитент заявит по мере поступления денег. Если выручка не придёт в течение 180 календарных дней, неподтверждённая часть исключается из зачёта. Точный алгоритм расчёта доли и формы заявлений определяет Положение о порядке возмещения НДС, утверждённое Кабинетом Министров, — сверяйте расчёт с ним.

Порядок действий и типичные ошибки

Рекомендуемая последовательность для комитента и комиссионера:

• закрепить в договоре комиссии товар как собственность комитента, поручение, порядок передачи документов и отчётов комиссионера;
• до отгрузки проверить контракт, порядок оплаты и счёт, на который придёт валютная выручка;
• после экспорта получить от комиссионера копии контракта, ГТД, документов с отметкой таможни и банковской выписки;
• собрать пакет по ст. 261 с копией договора комиссии и представить его вместе с отчётностью (срок сдачи — не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, ст. 273 НК);
• сопоставить входящий НДС с долей поступившей выручки и заявить зачёт или возврат;
• комиссионеру — отразить посреднические операции в журналах учёта счетов-фактур: лица, работающие в интересах другого по договору комиссии, обязаны представлять эти сведения (ст. 273 НК).

Типичные ошибки

В пакете нет копии договора комиссии. База комиссионера считается по стоимости товара вместо вознаграждения. Зачёт заявляется целиком до поступления выручки. Нет банковской выписки об оплате иностранным покупателем. Пропущен срок 180 дней. Комиссионер не передал комитенту копии документов вовремя.