Раздельный учёт НДС: пропорциональный метод при облагаемых и необлагаемых оборотах

Когда нужен раздельный учёт

Право на зачёт возникает, если товары (услуги) используются в деятельности, обороты по которой подлежат налогообложению, в том числе по нулевой ставке (п. 1 ч. 1 ст. 266 НК). Поэтому экспорт по ставке 0% для целей распределения считается облагаемым оборотом, а не освобождённым.

Распределять налог нужно, когда наряду с облагаемыми оборотами есть освобождённые: например, отдельные финансовые, страховые, медицинские или образовательные услуги, реализация льготных товаров. Если у компании нет освобождённых оборотов, вопрос распределения не возникает.

Раздельный метод

По раздельному методу налогоплательщик ведёт раздельный учёт приобретённых товаров (услуг) и сумм уплаченного по ним налога, используемых для облагаемых и для освобождённых оборотов (ст. 268 НК). НДС по закупкам для облагаемой деятельности зачитывается полностью, по закупкам для льготной — не зачитывается и включается в стоимость.

По общим затратам, которые невозможно отнести к одному виду деятельности (аренда офиса, коммунальные услуги, связь, административные расходы), разделение производится пропорциональным методом. На практике раздельный метод почти всегда дополняется пропорцией для общехозяйственных расходов.

• отдельные субсчета или аналитика по счетам учёта НДС для облагаемых, освобождённых и общих закупок;
• указание в заявке или договоре, для какой деятельности приобретается товар;
• закрепление метода и правил отнесения в учётной политике.

Пропорциональный метод

По пропорциональному методу сумма налога к зачёту определяется исходя из удельного веса облагаемого оборота в общей сумме оборота по реализации товаров (услуг) без учёта налога, рассчитанного нарастающим итогом в течение текущего календарного года (ст. 268 НК).

НДС, не принятый к зачёту при пропорциональном методе, учитывается в составе расходов, вычитаемых при исчислении налога на прибыль. Таким образом, незачтённая часть налога не теряется полностью, а уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Условный пример расчёта

Компания с начала года реализовала товары и услуги на 1 000 единиц без НДС, из них облагаемый оборот — 800, освобождённый — 200. Удельный вес облагаемого оборота — 80%. Входящий НДС по общим расходам за период — 50 единиц.

К зачёту принимается 80% от 50, то есть 40 единиц. Оставшиеся 10 единиц не зачитываются и включаются в расходы, вычитаемые для налога на прибыль. Поскольку доля считается нарастающим итогом с начала года, в каждом следующем периоде её пересчитывают по накопленным данным.

Правило пяти процентов

Если в текущем налоговом периоде доля облагаемых оборотов не превышает 5% от общей суммы оборота, налогоплательщик вправе полностью отнести на стоимость приобретённых товаров (услуг), в том числе долгосрочных активов, сумму налога по фактически полученным товарам (ст. 268 НК). Это упрощение для компаний, деятельность которых почти целиком освобождена: вместо расчёта пропорции весь входящий НДС включается в стоимость.

Корректировка ранее зачтённого НДС

Если товар купили для облагаемой деятельности и зачли налог, а затем использовали для освобождённого оборота, ранее зачтённый НДС подлежит корректировке (п. 1 ч. 1 ст. 269 НК). Корректировка проводится в том налоговом периоде, в котором возникли такие обстоятельства.

По основным средствам, недвижимости и нематериальным активам восстанавливается сумма, пропорциональная их остаточной (балансовой) стоимости без учёта переоценки (ст. 269, 270 НК). Если объект используется одновременно для облагаемой и льготной деятельности, восстанавливается часть налога пропорционально доле освобождённых оборотов. Объекты, полностью амортизированные или введённые в эксплуатацию более 10 лет назад, корректировке не подлежат (ст. 270 НК).

Документы и учётная политика

При камеральной проверке и рассмотрении заявления о возврате НДС налоговый орган проверяет не только счета-фактуры, но и то, как налог распределён между видами деятельности. Поэтому выбранный метод и расчёт доли должны быть воспроизводимы по данным учёта.

• положение учётной политики: какой метод применяется, какие расходы считаются общими, как определяется облагаемый и освобождённый оборот;
• ежемесячный расчёт доли облагаемого оборота нарастающим итогом с начала года;
• регистр входящего НДС с разбивкой на облагаемые, освобождённые и общие закупки;
• расчёт корректировок по ст. 269 и 270 НК при изменении назначения товаров и основных средств;
• сверка незачтённого НДС с расходами в расчёте налога на прибыль.

Типичные ошибки

• экспорт по ставке 0% включают в освобождённые обороты и занижают долю зачёта;
• пропорцию считают по каждому месяцу отдельно, а не нарастающим итогом с начала года;
• весь НДС по общим расходам зачитывают полностью, хотя есть освобождённые обороты;
• не восстанавливают НДС по товарам и основным средствам, переведённым в льготную деятельность;
• незачтённый НДС не включают в вычитаемые расходы по налогу на прибыль;
• метод распределения не закреплён в учётной политике.