НДС по основным средствам и капитальным вложениям: когда принимать к зачёту

Главное правило: зачёт при получении, а не при вводе в эксплуатацию

Статья 266 НК даёт право уменьшить исчисленный налог на сумму налога, уплаченного (подлежащего уплате) по фактически полученным товарам и услугам, если одновременно выполнены условия, перечисленные в статье. Формулировка «подлежащего уплате» означает, что сам факт полной оплаты поставщику в общем правиле не назван условием зачёта.

Среди условий: товары используются в облагаемой деятельности; получен счёт-фактура или другой документ поставщика с отдельно выделенным налогом, причём поставщик зарегистрирован как плательщик НДС; при импорте налог уплачен в бюджет. Требования о том, что актив должен быть введён в эксплуатацию, в этом перечне нет.

Для долгосрочных активов закон идёт дальше и говорит об этом отдельной нормой: при приобретении основных средств (включая оборудование к установке), нематериальных активов и объектов недвижимости, в том числе объектов незавершённого строительства, а также товаров и услуг для создания собственных основных средств, налог, предъявленный продавцом, принимается к зачёту в полном объёме. Так же — по налогу, уплаченному при ввозе таких товаров.

Что это значит на практике: оборудование, стройка, нематериальные активы

• Оборудование к установке. Смонтировать и запустить станок можно через несколько месяцев, но налог по счёту-фактуре поставщика уже можно относить в зачёт: закон прямо называет оборудование к установке.
• Незавершённое строительство и капитальные вложения. Налог по подрядным работам, материалам и проектированию для создания собственных основных средств принимается к зачёту по мере получения товаров и услуг, а не после сдачи объекта.
• Импорт оборудования. Зачёт возможен по налогу, уплаченному при ввозе, то есть сначала налог уплачивается в бюджет на таможне, затем принимается к зачёту.
• Нематериальные активы и недвижимость. Те же правила: полный объём налога, предъявленного продавцом, при соблюдении общих условий.

Где ввод в эксплуатацию всё же имеет значение

Момент ввода в эксплуатацию не определяет право на зачёт, но возникает в другом месте. Если принятый к зачёту объект позднее начинают использовать в деятельности, по которой зачёт не допускается (статья 267), налог подлежит корректировке. Из корректировки исключаются объекты, которые полностью амортизированы или с момента ввода в эксплуатацию которых прошло более 10 лет.

Сумма корректировки считается от налога, ранее принятого к зачёту, пропорционально балансовой (остаточной) стоимости объекта на дату корректировки, без учёта переоценки. Поэтому дата ввода в эксплуатацию и график амортизации должны быть чётко отражены в учёте: от них зависит, сколько налога придётся восстановить, и попадает ли объект в десятилетнее исключение.

Есть и обратная ситуация: если налог не был принят к зачёту, потому что объект предназначался для освобождённых от НДС оборотов, а затем актив стал использоваться в облагаемой деятельности, налог подлежит зачёту, опять же с исключением для полностью самортизированных объектов и объектов старше 10 лет с ввода.

Когда зачёта по основным средствам нет

• Основные средства, недвижимость и нематериальные активы приобретаются для деятельности, обороты по которой освобождены от НДС (п. 1 ч. 1 ст. 267).
• Товары и услуги закупаются для строительства, модернизации, реконструкции, технического перевооружения и ремонта таких объектов (п. 2 ч. 1 ст. 267).
• Счёт-фактура отнесён к категории с высокой степенью риска: налог по нему покупателями не засчитывается, за исключением случаев, когда налог уплачен в порядке, предусмотренном статьёй 266¹.
• Нарушены общие условия статьи 266: нет счёта-фактуры с выделенным налогом, поставщик не плательщик НДС, при импорте налог не уплачен.
• Налог, не подлежащий зачёту, включается в стоимость приобретённых товаров и услуг, то есть увеличивает первоначальную стоимость актива, если иное не предусмотрено статьями 268–270.

Порядок действий бухгалтера

1. При получении оборудования или услуг проверьте счёт-фактуру: выделен ли налог, является ли поставщик плательщиком НДС и не отнесён ли документ к категории высокого риска.

2. Определите назначение актива. Если он будет работать только в облагаемой деятельности, принимайте налог к зачёту в полном объёме. Если частично в освобождённой, посмотрите правила статьи 268 о раздельном и пропорциональном методах и закрепите выбранный метод в учётной политике.

3. По импорту сначала подтвердите уплату налога в бюджет, затем принимайте его к зачёту.

4. Ведите по каждому объекту карточку: сумма налога, принятая к зачёту, дата ввода в эксплуатацию, остаточная стоимость. Она понадобится для корректировки по статье 270.

5. Пересматривайте назначение актива при изменении видов деятельности. Смена режима, начало освобождённых оборотов или потеря статуса плательщика могут потребовать корректировки.

6. Сохраняйте полный комплект: договор, накладные, счёт-фактуру, документы об оплате или обязательстве, акты приёма-передачи.

Условный пример

Пример на условных числах, не связанных с реальной компанией. Компания получила оборудование к установке, в счёте-фактуре выделен налог 120 000 000 сум. Актив предназначен только для облагаемого производства. Налог принимается к зачёту в полном объёме на основании статьи 266, хотя монтаж ещё идёт и оплата поставщику пока частичная.

Через год компания начинает использовать это оборудование в том числе для освобождённых оборотов. Корректировка по статье 270 считается исходя из налога, ранее принятого к зачёту (120 000 000 сум), пропорционально остаточной стоимости на дату корректировки. Если, например, остаточная стоимость составляет 80% первоначальной, расчётная база для корректировки равна 96 000 000 сум, а часть этой суммы, соответствующая доле освобождённых оборотов, подлежит восстановлению. Точную формулу доли и порядок отражения проверяйте по тексту статьи 270 для вашей ситуации.

Типичные ошибки

• Откладывать зачёт до ввода в эксплуатацию, хотя статья 266 этого не требует: компания переплачивает налог в бюджет на время строительства.
• Не вести учёт налога по объектам и не знать, сколько нужно восстановить при смене назначения актива.
• Принимать к зачёту налог по оборудованию для освобождённых оборотов, нарушая пункт 1 части первой статьи 267.
• Не проверять статус поставщика и категорию риска счёта-фактуры.
• Забывать, что налог, не принятый к зачёту, включается в стоимость актива, и не отражать это в учёте.