Due diligence клиники и медцентра при покупке

Выручка по услугам: разложите и сверьте

Первая задача — понять, из чего состоит выручка. Общую цифру из отчёта о финансовых результатах недостаточно: покупателю нужна разбивка по направлениям (приём, диагностика, стационар, стоматология, косметология, анализы) и по источникам оплаты (пациенты, страховые, корпоративные договоры). От этой структуры зависят и устойчивость дохода, и налоговый режим.

Проверьте, когда клиника признаёт выручку. По НСБУ № 2 при оказании услуг доход, связанный со сделкой, признаётся по стадии её выполнения, если результат можно надёжно определить, и только при вероятности поступления экономических выгод (пп. 18, 20 приложения). Для клиники это значит: оплаченные вперёд курсы лечения и абонементы нельзя целиком показывать выручкой в месяце оплаты — часть должна оставаться обязательством перед пациентом.

• выгрузка из медицинской информационной системы или кассы по услугам и врачам за весь период проверки;
• сверка выгрузки с банком, кассой, эквайрингом и данными ККТ: расхождения означают неучтённые или фиктивные продажи;
• авансы и абонементы пациентов, невыполненные курсы лечения, возвраты;
• доля каждого врача и каждой услуги в выручке — зависимость от одного-двух специалистов снижает цену бизнеса;
• сезонность и динамика числа приёмов по месяцам, а не только годовой итог.

Налоговый статус: социальная сфера и косметология

У клиники есть налоговая особенность, которую обязательно проверяют. Налоговый кодекс относит к деятельности в социальной сфере медицинские услуги (за исключением косметологических), оказываемые медицинскими организациями на основании лицензии (ст. 59). Такое лицо признаётся работающим в социальной сфере, если доходы от соответствующих видов деятельности составляют не менее 90 процентов совокупного годового дохода (ст. 59). Для налога на прибыль для таких налогоплательщиков в ст. 337 указана ставка 0 процентов, а для остальных налогоплательщиков — 15 процентов.

Если критерий не соблюдён, ставка общего порядка применяется с начала налогового периода, в котором условия нарушены, с представлением уточнённой отчётности за прошедшие отчётные периоды (ст. 337). Поэтому покупатель должен пересчитать долю косметологии и других неподходящих доходов: если медицинские услуги дают меньше 90% годового дохода, выгодная ставка теряется, а прошлые периоды могут быть пересчитаны.

Пример на условных числах. Годовой доход клиники — 1000 условных единиц, из них косметология и торговля косметикой — 130. Доля подходящих доходов — 87%, то есть ниже порога в 90%. Налоговую экономию, заложенную в цену, нужно пересмотреть, а возможный доначисленный налог — оценить как риск по сделке.

Оборудование: что на балансе и что по факту

Дорогие аппараты — главный актив медцентра, и именно здесь чаще всего расходятся данные учёта и реальность. Основные средства принимаются к учёту по правилам НСБУ № 5: актив признаётся, если с ним связаны будущие экономические выгоды и можно надёжно оценить его первоначальную стоимость (п. 8). Стоимость основных средств, принадлежащих организации на праве собственности или оперативного управления, отражается на её балансе (п. 9), а стоимость погашается начислением амортизации (п. 32).

Обратите внимание на способ получения: НСБУ № 5 прямо называет среди способов поступления получение по договору финансовой аренды (лизинга) (п. 10). Для клиники это частая схема, поэтому проверьте, что принадлежит клинике, что находится в лизинге и что передано врачами или партнёрами для работы.

• инвентаризация аппаратов: серийные номера, место установки, состояние, фактическая работа;
• документы на право собственности, договоры лизинга и аренды, залоги и обременения;
• остаточная (балансовая) стоимость — стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения — в сравнении с рыночной ценой аналогичных аппаратов;
• график обслуживания, ремонты и срок службы: аппарат с изношенным ресурсом потребует капитальных вложений сразу после сделки;
• расходные материалы и медикаменты: остатки, сроки годности, списание.

Зарплаты врачей: схемы, налоги, риски

Расходы на врачей — крупнейшая статья затрат клиники, и они часто устроены нестандартно: оклад плюс процент от выручки, оплата по договорам подряда, частично «в конверте». Для покупателя важны не только суммы, но и законность схемы.

По НК доходом в виде оплаты труда считается начисленная заработная плата за фактически выполненную работу, а также выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг (ст. 371). Выплаты стимулирующего характера по положению о премировании тоже входят в оплату труда (ст. 372). Объект социального налога — расходы работодателя на оплату труда (ст. 403), ставка для большинства работодателей — 12 процентов (ст. 405). Налог на доходы физических лиц для резидентов — 12 процентов (ст. 381).

Пример на условных числах. Фонд оплаты труда врачей за месяц — 100 условных единиц. Если часть выплат проходит «мимо» ведомостей и с неё не уплачен социальный налог по ставке 12%, недоплата составит 12 единиц с каждых 100 неучтённых выплат, а штраф по ст. 224 НК — 20% от неуплаченной суммы, то есть 2,4 единицы, плюс сам налог и пеня.

• штатное расписание и фактический список врачей: есть ли врачи, работающие без оформления;
• договоры подряда с врачами — нет ли в них признаков постоянной работы по графику;
• положение о премировании и расчёт процента от выручки: совпадает ли он с начислениями;
• расчёты по НДФЛ и социальному налогу за весь период проверки;
• условия ухода ключевых врачей после смены владельца: пациенты часто идут за специалистом.

Налоговые риски и как закрепить их в договоре

Налоговые риски клиники переходят вместе с бизнесом при покупке долей. Лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода до решения о привлечении прошло три года (ст. 217). Поэтому проверку разумно строить минимум на три года; хранить документы бухгалтерского учёта нужно не менее пяти лет после отчётного года (ст. 29 Закона о бухгалтерском учёте). Это практическая рекомендация, а не требование закона.

Результаты проверки переносят в договор: корректировка цены на выявленные риски, гарантии продавца по отчётности и налогам, удержание части цены на срок давности, условие об уходе ключевых врачей, список аппаратов с правом собственности. Что именно закрепить, определяют вместе с юристом сделки.