Аудит расходов на НИОКР и разработки: что можно капитализировать по IAS 38

Исследования и разработка: где проходит граница

IAS 38 требует разделить любой внутренний проект на две стадии: стадию исследования и стадию разработки. Для исследований правило жёсткое: актив не признаётся, а затраты списываются в расход по мере возникновения (п. 54).

Причина в логике стандарта: на стадии исследования компания не может доказать, что существует актив, который принесёт вероятные будущие выгоды (п. 55). К исследованиям стандарт относит, например, получение новых знаний, поиск и выбор вариантов применения их результатов, поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов и систем (п. 56).

К разработке относятся, например, проектирование, создание и испытание опытных образцов и моделей, а также проектирование, создание и испытание выбранного варианта нового или улучшенного продукта или процесса (п. 59). Это ориентир для аудитора: если в отчётах команды ещё идёт перебор вариантов, говорить о разработке рано.

Шесть критериев капитализации разработки

Затраты на разработку признаются нематериальным активом тогда и только тогда, когда компания может продемонстрировать все критерии сразу (п. 57). Нет доказательства хотя бы по одному — всё идёт в расход. На практике аудитор просит по каждому пункту документ, а не устное заверение:

• техническая осуществимость завершения: техническое задание, результаты прототипа, заключение ведущего инженера;
• намерение завершить и использовать или продать: решение руководства, утверждённый проект, бюджет;
• способность использовать или продать: понятный канал — внутреннее применение или рынок;
• вероятные будущие выгоды: наличие рынка продукта либо полезности внутри компании, расчёт денежных потоков;
• достаточные ресурсы для завершения: бизнес-план с источниками финансирования и командой (п. 61);
• надёжная оценка затрат на актив в ходе разработки: учёт по проектам и часам, а не «общая доля расходов».

Какие затраты входят в стоимость и в какой момент

Стоимость внутренне созданного актива — это сумма затрат, понесённых с даты, когда он впервые отвечает критериям признания. Затраты, уже списанные в расход, потом в стоимость актива не возвращаются (п. 65 и п. 71). Отсюда типичная ошибка: проект «капитализировали с начала года», хотя критерии были подтверждены только в конце.

В стоимость включаются прямо относящиеся затраты: материалы и услуги, выплаты работникам, связанные с созданием актива, сборы за регистрацию права и амортизация патентов и лицензий, используемых при создании (п. 66). Не включаются коммерческие и административные накладные расходы без прямой связи с подготовкой актива, выявленная неэффективность и начальные операционные убытки, а также обучение персонала (п. 67).

Если компания не может отличить стадию исследования от стадии разработки, весь проект рассматривается как исследование (п. 53) — и капитализировать нечего.

Проверка таймшитов и распределения затрат

Главная часть затрат на разработку — зарплата. Поэтому основная процедура аудитора — сверить капитализированные суммы с первичными данными. Что обычно запрашивают:

Слабое место — таймшиты, заполненные задним числом, и единая ставка распределения на всех сотрудников. Если затраты проекта надёжно оценить нельзя, критерий (f) не выполнен.

• табели и таймшиты по проектам: кто, сколько часов и на какой стадии работал;
• распределение фонда оплаты труда и взносов между проектом и текущей деятельностью;
• договоры и акты с подрядчиками и разработчиками, привязанные к конкретному проекту;
• даты: когда проект перешёл из исследования в разработку и чем это подтверждено;
• отсутствие в капитализированной сумме общехозяйственных расходов, обучения и затрат на неудачные итерации.

Условный пример границы капитализации

Пример на условных числах, не данные компании. Компания разрабатывает новый производственный процесс. За год затраты составили 1 000 условных единиц: 900 — до даты, когда компания смогла доказать выполнение всех критериев, и 100 — после неё. Актив признаётся в сумме 100, а 900 остаются расходом периода и обратно не капитализируются. Этот расчёт повторяет логику иллюстрации к п. 65 в IAS 38.

Если на следующий год затраты составят ещё 2 000, а возмещаемая сумма знаний, воплощённых в процессе, оценивается в 1 900, то при балансовой стоимости 2 100 нужно признать убыток от обесценения 200. Так же устроена иллюстрация в стандарте.

Обесценение незавершённой разработки

Актив, который ещё не готов к использованию, нельзя оставлять на балансе без теста: по IAS 36 такой нематериальный актив проверяется на обесценение ежегодно — сравнением балансовой стоимости с возмещаемой суммой, независимо от наличия признаков обесценения (п. 10). Причина в том, что до ввода в эксплуатацию неопределённость выше (п. 11).

Аудитор смотрит, проведён ли тест, на каких допущениях построен прогноз, не изменились ли рынок, сроки и бюджет проекта. Дополнительно в отчётности раскрывается общая сумма расходов на исследования и разработки, признанная расходом за период (п. 126 IAS 38). Отдельно проверяйте налоговый вычет НИОКР — см. страницу «Расходы на НИОКР и налог». Вопросы налоговой стороны мы здесь не разбираем.

Что подготовить к проверке

Соберите по каждому проекту пакет: решение о запуске, документы, фиксирующие переход из исследования в разработку, подтверждение шести критериев, таймшиты, договоры с подрядчиками, бюджет, расчёт возмещаемой суммы. Лучше собрать его до начала аудита: так видны слабые места, и решение о списании в расход принимается заранее, а не под замечание аудитора.