Аудит производителя упаковки и пластиковых изделий: сырьё, отходы и пресс-формы

Что аудитор проверяет у производителя упаковки в первую очередь

Производство упаковки и пластиковых изделий устроено просто и одновременно коварно: сырьё покупается в валюте и крупными партиями, в процессе возникают технологические отходы, а ключевой инструмент — пресс-форма — служит годами и стоит как небольшой станок. Поэтому ошибки обычно сидят в четырёх местах: себестоимость сырья, нормы расхода и отходы, статус пресс-форм и остатки на складе.

Общую схему проверки производства, калькуляцию и сквозные нормы мы разбираем в материале «Аудит на производстве». Здесь — только то, что специфично для переработки полимеров.

• импортные контракты на гранулы и инвойсы, таможенные документы;
• технологические карты, нормы расхода и ведомости выпуска по каждому изделию;
• акты на возвратные отходы, брак и вторичное сырьё;
• карточки пресс-форм, оснастки и запчастей, договоры на их изготовление.

Импорт гранул: из чего складывается стоимость сырья

Полиэтилен, полипропилен, ПЭТ и другие гранулы часто ввозятся из-за границы. По IAS 2 затраты на покупку запасов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые организация впоследствии вернёт или зачтёт у налоговых органов), а также транспортировку, погрузку-разгрузку и иные затраты, прямо связанные с приобретением. Торговые скидки и бонусы уменьшают стоимость. Отсюда практический вывод: в себестоимость сырья должны попасть таможенные платежи и логистика, а возмещаемые налоги — нет.

Валютная сторона — отдельный риск. Операция в иностранной валюте при первоначальном признании отражается по спот-курсу на дату операции; для практичности допускается курс, приближённый к фактическому, например средний за неделю или месяц. Курсовые разницы при расчётах по денежным статьям, например по кредиторской задолженности поставщику, относятся на прибыль или убыток периода, а не добавляются к цене гранул. Аудитор берёт выборку поставок и пересчитывает: дата признания, применённый курс, состав затрат, момент перехода права собственности по условиям поставки.

• разные курсы для одной и той же поставки в учёте склада и в бухгалтерии;
• таможенные платежи, отнесённые на расходы периода вместо стоимости сырья;
• курсовая разница, добавленная к стоимости партии;
• отсутствие связки «инвойс — декларация — приходный ордер».

Нормы расхода, отходы и брак

В пластиковом производстве всегда есть технологические потери: литники, облой, пусковой брак при наладке. Часть из них нормальная и входит в норму расхода, часть — сверхнормативная. По IAS 2 сверхнормативные потери материалов, труда и прочих производственных затрат в стоимость запасов не включаются и признаются расходами периода. Значит, чем аккуратнее разделены нормальные и ненормальные потери, тем точнее себестоимость и тем меньше вопросов к расходам.

Для проверки норм сопоставьте три источника: технологическую карту (расчётный расход на единицу изделия), фактические списания сырья по производственным заданиям и выпуск готовой продукции. Если фактический расход стабильно выше нормы, а акты брака не оформлены, избыточное списание придётся объяснять. Если норма завышена, часть сырья фактически накапливается «в запас» вне учёта.

Распределение постоянных накладных расходов тоже связано с нормами: оно строится на нормальной мощности оборудования, а при простое неразнесённые расходы признаются расходом периода. Для предприятия с сезонным спросом на упаковку это существенно: в низкий сезон нельзя «раздувать» себестоимость единицы.

• сравните фактический и нормативный расход сырья по каждому изделию за квартал;
• проверьте, оформлены ли акты на брак с причиной и подписями;
• убедитесь, что пусковые потери при наладке не списаны в себестоимость как нормальные без обоснования;
• проверьте расчёт нормальной мощности для распределения накладных.

Возвратные отходы и вторичное сырьё

Измельчённый литник или бракованное изделие часто возвращаются в производство как вторичное сырьё, а часть отходов продаётся. С точки зрения учёта это сопутствующий продукт. IAS 2 допускает, что если затраты на переработку каждого продукта нельзя выделить отдельно, они распределяются между продуктами на рациональной и последовательной основе. Незначительные побочные продукты обычно оценивают по чистой стоимости возможной реализации и вычитают эту величину из себестоимости основного изделия.

Аудитору важно увидеть не только метод, но и физику процесса: есть ли взвешивание возвратных отходов, где они хранятся, в каких пропорциях добавляются в смесь и учитывается ли это в нормах. Если регрануляты возвращаются без оприходования, себестоимость завышена, а у склада появляются «невидимые» остатки. Если вторичное сырьё продаётся, подтверждающие документы и цена реализации должны соответствовать учёту.

• порядок оприходования отходов и вторичного сырья в учётной политике;
• журнал взвешивания возвратных отходов по сменам;
• цена продажи отходов и документы реализации;
• доля вторичного сырья в рецептуре и её связь с нормами расхода.

Пресс-формы: основное средство или запас

Пресс-форма — типичный предмет спора между основными средствами и запасами. Стандарт IAS 16 предлагает ориентир: запасные части, резервное и обслуживающее оборудование признаются по этому стандарту, если соответствуют определению основных средств, иначе классифицируются как запасы. Кроме того, стандарт не задаёт единицу учёта, и бывает уместно объединять в совокупность несущественные по отдельности объекты, например пресс-формы, инструменты и штампы.

Для вас это означает, что решение надо принять и закрепить в учётной политике: какие формы капитализируются, по какому порогу и в каком сроке полезного использования амортизируются. Амортизируемая величина распределяется систематически на протяжении срока полезного использования, а остаточную стоимость и срок нужно пересматривать как минимум на конец каждого финансового года. Для формы это особенно важно: срок зависит не от календаря, а от числа циклов смыкания и смены ассортимента.

• сверьте реестр пресс-форм с физическим наличием в цехе и на ответственном хранении;
• проверьте, нет ли форм, по которым заказ закрыт, а амортизация всё ещё идёт;
• сопоставьте стоимость изготовления формы в договоре с суммой, поставленной на баланс;
• уточните, у кого находится форма, если заказчик оплатил её отдельно.

Остатки на складе: инвентаризация и оценка

Запасы оцениваются по наименьшей из двух величин — себестоимости и чистой стоимости возможной реализации. В упаковке это значит, что устаревшие по дизайну тиражи, продукция под отменённый заказ и нереализованные остатки с логотипом клиента требуют оценки отдельно от обычных товаров.

Если запасы существенны для отчётности, по стандарту ISA 501 аудитор обязан получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства существования и состояния запасов, в частности присутствуя при инвентаризации, если это практически возможно. Присутствие включает осмотр запасов для определения существования и оценки состояния, тестовые пересчёты и наблюдение за выполнением инструкций руководства. Для склада гранул, где мешки и биг-бэги лежат ярусами, а пересчёт зависит от веса, на практике нужен весовой контроль и инструкция по подсчёту.

• акты инвентаризации с отдельными строками для сырья, вторичного сырья, незавершёнки и готовой продукции;
• расчёт чистой стоимости возможной реализации для залежавшихся тиражей;
• сверка весов и их поверки перед пересчётом;
• разграничение собственных остатков и давальческого сырья заказчиков.

Пример проверки нормы (условные числа)

Пример условный. Допустим, технологическая карта предусматривает 100 единиц гранул на партию изделий, а фактическое списание за месяц — 112 единиц. Разница в 12 единиц не обязательно потеря: часть может быть нормальными технологическими отходами, часть — вторичным сырьём, вернувшимся в смесь, а часть — сверхнормативным браком. Если по отходам оформлен акт и они оприходованы как вторичное сырьё, то «потеря» исчезает из себестоимости. Если акта нет, 12 единиц придётся объяснять: либо как ненормальные потери в расходы периода, либо как недоучтённые остатки.

Поэтому итоговая сверка — не в цифре расхода, а в цепочке: поступление — отпуск в производство — выпуск — отходы — остаток.

Что подготовить до проверки

Соберите пакет: импортные контракты и таможенные документы, расчёт себестоимости сырья, технологические карты и нормы, акты брака и отходов, реестр пресс-форм, акты инвентаризации. После этого можно оценивать риски и решать, нужен ли обязательный аудит отчётности или достаточно внутренней сверки.

Типичные ошибки производителей упаковки: разные курсы в двух регистрах, пошлины не в стоимости сырья, общий «брак» без деления на нормальный и ненормальный, пресс-формы то в запасах, то в основных средствах, а остатки вторичного сырья вне учёта.