Аудит производителя подакцизной продукции: акциз, маркировка и запасы

Как аудитор строит проверку

Исходная точка — оценка рисков. Международный стандарт аудита 315 ставит перед аудитором цель выявить и оценить риски существенного искажения финансовой отчётности и на этой основе спланировать процедуры. У производителя подакцизной продукции повышенный риск, как правило, сосредоточен в трёх местах: полнота и правильность начисленного акциза, существование и оценка запасов, соблюдение требований по маркировке.

Поэтому на первом этапе аудитор знакомится с производственным циклом: какие виды продукции выпускаются, по каким из них применяются фиксированные, адвалорные или комбинированные ставки, как организован складской и маркировочный учёт, какие операции идут через давальческую схему или на экспорт.

Объект акциза и круг операций

Первое, что сверяется, — все ли операции, облагаемые акцизом, попали в расчёт. Круг шире, чем «продажа покупателю»: объектом налогообложения признаются и передача подакцизных товаров в уставный капитал, передача на переработку на давальческой основе, а также использование таких товаров для собственных нужд. Отдельно названа порча и утрата продукции, кроме случаев чрезвычайных ситуаций.

Типичное расхождение: образцы для дегустации, внутреннее потребление, безвозмездная передача партнёрам или выдача продукции в счёт оплаты труда учтены как списание или маркетинговые расходы, а акциз по ним не начислен. Аудитор запрашивает акты списания, накладные на внутреннее перемещение и приказы на выдачу продукции и сопоставляет их с декларациями.

База, ставки и расчёт

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара. Это значит, что аудитору нужна разбивка выпуска и реализации по номенклатуре, а не общий оборот. Ставки в разделе об акцизе устанавливаются трёх видов; для табачной и алкогольной продукции в Налоговом кодексе есть отдельные таблицы ставок, ставки бывают в процентах, в сумме на единицу измерения и комбинированные.

Для фиксированных ставок база считается в натуральном выражении — литрах, штуках, килограммах. Поэтому главный документ проверки здесь — данные об объёмах: сверка выпуска по производственным отчётам, остатков и отгрузки. Для адвалорных ставок база — стоимость реализации, но не ниже фактической себестоимости, и значит, аудитор проверяет не только цену договора, но и правильность калькуляции себестоимости. Для давальческого сырья в базу включается и стоимость работ, и стоимость сырья.

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). Партия продана по 90 условных единиц, а фактическая себестоимость той же партии — 100. При адвалорной ставке база берётся не по цене договора, а по себестоимости: 100. Если бухгалтерия считала от цены 90, акциз занижен, и аудитор фиксирует расхождение.

Запасы: сырьё, незавершённое производство, готовая продукция

Для производителя запасы обычно существенная статья. По МСА 501, если запасы существенны, аудитор обязан получить достаточные надлежащие доказательства их существования и состояния; основной способ — присутствие при инвентаризации. Он оценивает инструкции руководства, наблюдает за подсчётом, осматривает запасы и выполняет выборочные пересчёты.

Если присутствовать при инвентаризации невозможно, аудитор проводит альтернативные процедуры, а если и они не дают доказательств — изменяет мнение в заключении. Поэтому график инвентаризации стоит согласовать с аудитором заранее: пересчёт спирта, табачного листа или топлива в резервуарах нельзя повторить задним числом.

Отдельное внимание — технологическим потерям и естественной убыли. Аудитор сравнивает фактические потери с нормативами, принятыми в учётной политике, и проверяет, что потери сверх нормы не списаны на себестоимость без начисления акциза и налогов.

Цифровая маркировка и акцизные марки

Для подакцизной продукции, подлежащей маркировке акцизными марками, Налоговый кодекс связывает уплату налога с приобретением марок: по ввозимым товарам налог уплачивается до приобретения акцизных марок. Аудитор проверяет, что учёт полученных, использованных, испорченных и возвращённых марок совпадает с выпуском и отгрузкой: число марок должно соответствовать числу единиц реализованной продукции.

Ответственность за нарушение правил обязательной цифровой маркировки установлена статьёй 227¹ Налогового кодекса и привязана к чистой выручке последнего отчётного квартала, поэтому для производителя это риск не только налоговый, но и оценочный: возможный штраф нужно учитывать при анализе обязательств и оценочных резервов.

Практически аудитор запрашивает выгрузки из системы маркировки, журналы нанесения кодов, акты списания бракованных средств идентификации и сверяет их с производственными отчётами.

Экспорт и сроки отчётности

Экспорт подакцизных товаров подтверждается пакетом документов: контрактом, грузовой таможенной декларацией с отметкой таможни, товаросопроводительными документами и банковской выпиской об оплате. Если валютная выручка не поступила в течение ста восьмидесяти календарных дней со дня выпуска товара в режиме экспорта, операция признаётся объектом налогообложения. Аудитор проверяет, ведётся ли контроль этих сроков по каждой отгрузке.

Налоговый период по акцизу — месяц; отчётность сдаётся не позднее десятого числа следующего месяца, и оплата производится не позднее срока представления отчётности. Аудитор сверяет даты сдачи, начисленные суммы и данные регистров, а также корректировки базы в случаях, предусмотренных НК.

Что подготовить к аудиту

Перечень ниже помогает сократить число повторных запросов.

• приказ об учётной политике с нормами потерь и порядком списания;
• оборотно-сальдовые ведомости по сырью, незавершённому производству и готовой продукции;
• акты инвентаризации и график ближайшей инвентаризации;
• учёт акцизных марок и выгрузки из системы цифровой маркировки;
• декларации по акцизу за период и расчёты базы по видам продукции;
• экспортные контракты, декларации и выписки банка;
• договоры давальческой переработки и акты передачи сырья.