Аудит переоценки основных средств: проверка отчёта оценщика и влияния на капитал

Какую модель вы применяете и к чему она относится

Первый вопрос аудитора — учётная политика. По IAS 16 компания выбирает либо модель себестоимости, либо модель переоценки и применяет выбранную политику к целому классу основных средств. Класс — это группа активов схожего характера и использования: например, здания, производственное оборудование, транспорт.

Из этого следует практическое правило: нельзя переоценить только удобный для баланса объект. Если переоценивается один актив класса, переоценке подлежит весь класс. Допускается скользящая переоценка, но только если класс переоценивается за короткий период и результаты поддерживаются актуальными. Аудитор сверяет перечень переоценённых объектов с реестром основных средств класса и ищет пропущенные позиции.

Регулярность: как часто нужно переоценивать

Стандарт требует, чтобы переоценка проводилась достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой на конец отчётного периода. Периодичность зависит от волатильности цен: для активов с резкими колебаниями стоимости нужна ежегодная переоценка, а для стабильных активов может быть достаточно переоценки раз в три или пять лет.

Типичная ошибка — разовая переоценка «под кредит» без последующих обновлений. Если справедливая стоимость заметно разошлась с балансовой, требуется новая переоценка. На практике аудитор на каждую отчётную дату анализирует рыночные индикаторы (цены на недвижимость, курсы, стоимость оборудования) и оценивает, не устарел ли результат прошлой переоценки.

Как аудитор оценивает оценщика

Отчёт оценщика — это работа эксперта, и аудитор обязан оценить, обладает ли эксперт необходимой компетентностью, возможностями и объективностью. Ответственность за заключение при этом остаётся на аудиторе: использование работы эксперта её не уменьшает. Если работа эксперта признана достаточной, аудитор вправе принять его выводы в его области как надлежащее аудиторское доказательство.

Чтобы не терять время, подготовьте для аудитора:

• договор с оценщиком и задание на оценку (объекты, дата оценки, вид стоимости, цель);
• документы об образовании, квалификации и опыте оценщика и организации-оценщика;
• сведения о возможных конфликтах интересов: связь оценщика с владельцами, руководством, кредитором;
• информацию о том, что оценщик не зависел от результата: вознаграждение не должно быть привязано к итоговой цифре.

Допущения, методы и исходные данные

Аудитор не повторяет оценку, а оценивает обоснованность выводов оценщика и их согласованность с другими аудиторскими доказательствами. Если работа эксперта опирается на существенные допущения и методы, проверяется их уместность и разумность в конкретных обстоятельствах; если на существенные исходные данные — их уместность, полноту и точность.

Рамка для содержания проверки задана IFRS 13. Справедливая стоимость определяется методом, который максимально использует наблюдаемые исходные данные и минимально — ненаблюдаемые. Уровень иерархии зависит от данных: ненаблюдаемые исходные данные относятся к уровню 3, а такие оценки требуют самого пристального внимания аудитора. Для зданий и земли это, как правило, сравнение с рыночными сделками или доходный подход, для специализированного оборудования — затратный подход.

Отдельно проверяется допущение о наилучшем и наиболее эффективном использовании. Оно учитывает использование, которое физически возможно, юридически допустимо и финансово осуществимо. Если оценщик исходил из изменения назначения объекта, которого компания не планирует или не вправе осуществить, оценка завышена.

• площади, количество и техническое состояние объектов в отчёте совпадают с данными реестра и инвентаризации;
• дата оценки привязана к отчётной дате или близка к ней;
• выбранный подход обоснован, расхождения между подходами объяснены;
• ставки дисконтирования и капитализации подтверждены рыночными данными;
• отчёт не содержит ограничений, делающих его непригодным для финансовой отчётности.

Резерв переоценки в капитале

Результат переоценки отражается по правилам IAS 16. Увеличение балансовой стоимости признаётся в прочем совокупном доходе и накапливается в капитале в составе резерва переоценки (если только оно не восстанавливает ранее признанное в прибыли или убытке уменьшение по тому же активу). Уменьшение, напротив, относится на прибыль или убыток — в пределах остатка резерва по этому активу оно списывается за счёт резерва.

Из этого вытекают проверки аудитора: резерв рассчитан по каждому активу, а не «в целом по классу»; уценка не спрятана в резерв; перенос резерва в нераспределённую прибыль (при выбытии или по мере амортизации) проводится не через прибыль или убыток; в раскрытиях указаны дата переоценки, участие независимого оценщика и изменение резерва за период. Нужно также раскрыть балансовую стоимость, которая была бы признана при модели себестоимости, по каждому переоценённому классу.

Отложенный налог на переоценку

Налоговые последствия переоценки признаются и раскрываются по IAS 12. Если налоговая база актива не меняется, а балансовая стоимость растёт, возникает налогооблагаемая временная разница, и по ней признаётся отложенное налоговое обязательство. Дополнительный отложенный налог, возникающий из переоценки, относится на прочий совокупный доход, а не на прибыль.

Типичная ошибка — резерв переоценки показан «брутто», без уменьшения на отложенный налог. Аудитор пересчитывает отложенное обязательство, сверяет ставку и налоговую базу и проверяет, что корреспонденция по налогу отражена там же, где и сама переоценка.

Пример расчёта на условных числах

Условный пример, не относящийся к конкретной компании. Здание на балансе: остаточная стоимость 800 условных единиц, справедливая стоимость по отчёту оценщика 1 000. Увеличение 200 признаётся в прочем совокупном доходе, резерв переоценки до налога растёт на 200. Если ставка налога условно принята за t, отложенное налоговое обязательство равно 200 × t, и именно на эту сумму резерв уменьшается.

На следующую отчётную дату справедливая стоимость снижается до 900: уменьшение на 100 списывается за счёт остатка резерва по этому зданию, поскольку резерв по нему ещё не исчерпан. Если бы падение было до 750, убыток сверх остатка резерва пошёл бы в прибыль или убыток. Аудитор проверяет именно такую механику по каждому объекту.

Типичные замечания и как их избежать

Чаще всего аудитор не принимает результат переоценки по таким причинам:

• переоценены не все объекты класса;
• в отчёте оценщика нет обоснования допущений, а исходные данные нельзя проверить;
• оценщик не независим или его квалификация не подтверждена;
• дата оценки далека от отчётной, а рыночные условия изменились;
• резерв и отложенный налог рассчитаны неверно или не раскрыты;
• переоценка проведена только для улучшения показателей перед сделкой и не повторяется.