Покупка актива или бизнеса по IFRS 3: тест концентрации и определение бизнеса

Почему вывод «бизнес или актив» меняет учёт

Стандарт требует сначала определить, является ли сделка объединением бизнесов: приобретённые активы и принятые обязательства должны составлять бизнес. Если это не бизнес, сделка учитывается как приобретение актива (п. 3 IFRS 3).

При приобретении группы активов, не являющейся бизнесом, покупатель выделяет и признаёт отдельные идентифицируемые активы и обязательства. Стоимость группы распределяется между ними пропорционально их справедливой стоимости на дату покупки, и гудвилл не возникает (п. 2(b)). Если же куплен бизнес, он учитывается по методу приобретения (п. 4).

Для финансового директора это значит: до сделки нужно решить, будет ли в отчётности гудвилл, оценка всех активов по справедливой стоимости и раскрытия по IFRS 3 — или обычное признание активов по затратам.

Что такое бизнес: вход, процесс, выход

Бизнес состоит из входов и применяемых к ним процессов, способных участвовать в создании выходов (B7). Вход — любой экономический ресурс: внеоборотные активы, интеллектуальная собственность, доступ к материалам и права, работники. Процесс — система, правило или регламент, которые создают выходы или способны к этому: управленческие, операционные процессы и процессы управления ресурсами.

Выход — результат входов и процессов: товары или услуги клиентам, инвестиционный доход или иной доход от обычной деятельности. Важная оговорка стандарта: бухгалтерский учёт, выставление счетов, расчёт зарплаты и прочие административные системы, как правило, не относятся к процессам, создающим выходы.

Шаг 1. Необязательный тест концентрации

Тест концентрации — упрощённая проверка того, что набор активов не является бизнесом. Применять его или нет, компания решает отдельно по каждой сделке (B7A). Если тест пройден, набор признаётся не бизнесом и дальнейшая оценка не нужна. Если не пройден или вы от него отказались, переходите к шагу 2.

Тест пройден, если практически вся справедливая стоимость валовых приобретённых активов сосредоточена в одном идентифицируемом активе или группе схожих идентифицируемых активов (B7B). Из валовых активов исключаются денежные средства и их эквиваленты, отложенные налоговые активы и гудвилл, возникающий из-за отложенных налоговых обязательств.

Что считать одним активом и схожими активами:

• здание и земля, которые нельзя физически разделить и использовать отдельно без значительных затрат или существенного снижения полезности, — это единый идентифицируемый актив (B7B(d));
• схожесть оценивается по природе активов и рискам управления ими и создания выходов (B7B(e));
• не считаются схожими материальный и нематериальный актив, а также финансовый и нефинансовый актив;
• не считаются схожими материальные активы разных классов — например, запасы, производственное оборудование и автомобили, — если только они не образуют единый актив по критерию B7B(d).

Шаг 2. Входы и существенный процесс

Если тест концентрации не пройден, проверяется, есть ли в наборе минимум вход и существенный процесс, которые вместе значительно влияют на способность создавать выходы (B8). Выходы для признания бизнесом не обязательны. Наличие продолжающейся выручки само по себе ещё не доказывает, что куплены и вход, и существенный процесс (B8A).

Оценка делается с позиции участника рынка: важно, способен ли набор управляться как бизнес любым участником рынка. Не имеет значения, вёл ли продавец его как бизнес и собирается ли покупатель так делать (B11).

Существенность процесса проверяется по-разному:

• если выходов на дату приобретения нет (например, компания на раннем этапе без выручки), процесс существенен только при наличии организованного коллектива с нужными навыками и других входов, которые он может превратить в выходы (B12B);
• если выходы есть, процесс существенен, когда он критичен для продолжения производства выходов и среди входов есть организованный коллектив с необходимыми навыками (B12C(a)); есть и альтернативный путь — через уникальность процесса или невозможность его заменить без значительных затрат и задержек (B12C(b));
• приобретённый договор — это вход, а не существенный процесс, хотя через него может открываться доступ к коллективу (B12D(a));
• процесс не критичен, если он вспомогательный или второстепенный на фоне всех процессов, нужных для выходов (B12D(c)).

Условный пример: компания с одним зданием

Пример на условных данных. Компания покупает 100% долей общества, чей единственный значимый актив — офисное здание на земельном участке, сданное в аренду. Справедливая стоимость валовых активов за вычетом денег и отложенных налогов почти полностью приходится на здание с участком — это единый идентифицируемый актив. Тест концентрации пройден, значит, это не бизнес.

Результат: покупка учитывается как приобретение актива. Цена сделки распределяется между зданием, участком и принятыми обязательствами пропорционально справедливой стоимости, гудвилл не признаётся.

Иная ситуация — вместе со зданием переходят управляющая команда, договоры с арендаторами и собственные регламенты эксплуатации, а стоимость распределена между разными классами активов. Тест может быть не пройден, и тогда нужен анализ входов и процессов по шагу 2. Решение зависит от фактов конкретной сделки, а не от формы покупки.

Типичные ошибки и что подготовить

• решать вопрос по юридической форме (покупка долей или имущества) вместо экономического содержания набора активов;
• считать бизнесом любой набор с выручкой, не проверив, куплен ли существенный процесс (B8A);
• включать в знаменатель теста деньги и отложенные налоговые активы, которые из валовых активов исключаются;
• опираться на намерения покупателя по дальнейшей деятельности — они на оценку не влияют (B11);
• не зафиксировать результат: в файле сделки должны быть расчёт справедливой стоимости валовых активов, вывод по тесту и, при необходимости, анализ коллектива и процессов.
• Подготовьте до закрытия сделки: перечень приобретаемых активов и обязательств, оценку их справедливой стоимости, данные о персонале и процессах, договоры и меморандум с выводом о бизнесе.