МСФО (IFRS) 6: разведка и оценка минеральных ресурсов для горнодобывающих компаний

Где проходят границы стандарта

Стандарт охватывает окно во времени. Он не применяется к расходам, понесённым до получения юридических прав на разведку конкретного участка: геологическая информация, купленная или собранная до лицензии или иного права на участок, в сферу IFRS 6 не попадает (п. 5(a)). Он также перестаёт действовать, когда технико-экономическая осуществимость и коммерческая жизнеспособность добычи уже подтверждены (п. 5(b)).

На практике это значит, что бухгалтеру нужны три документально зафиксированные даты: получение права на разведку, момент, когда добыча признана осуществимой и жизнеспособной, и решения менеджмента между ними. Последний момент определяется профессиональным суждением, поэтому критерии стоит заранее прописать во внутреннем регламенте, например через утверждённое технико-экономическое обоснование.

Какие затраты капитализировать

При признании актив разведки и оценки оценивается по первоначальной стоимости (п. 8). Какие именно расходы становятся активом, определяет сама компания: она формирует учётную политику и применяет её последовательно, исходя из того, насколько расход связан с поиском конкретных минеральных ресурсов (п. 9). Стандарт приводит примеры затрат, которые могут входить в первоначальную стоимость (список не исчерпывающий):

• приобретение прав на разведку;
• топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;
• разведочное бурение;
• проходка траншей;
• отбор проб;
• работы по оценке технической осуществимости и коммерческой жизнеспособности добычи.

Что в актив не попадает

Расходы, связанные с разработкой месторождения, активами разведки и оценки не признаются; для них нужно смотреть Концептуальные основы и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (п. 10). Типичная ошибка — продолжать относить на актив разведки затраты на подготовку площадки и инфраструктуру уже после принятия решения о добыче.

Отдельно стоит обязательство по демонтажу и рекультивации. Если разведочные работы привели к такому обязательству, оно признаётся по МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» (п. 11). Это не отменяет капитализацию затрат на разведку, но требует отдельного расчёта оценочного резерва.

Классификация и последующая оценка

Активы разведки и оценки классифицируются как материальные или нематериальные по характеру приобретённых активов, и эта классификация применяется последовательно (п. 15). Стандарт приводит пример: права на бурение — нематериальные, а автомобили и буровые установки — материальные (п. 16). Использование материального актива для создания нематериального не превращает первый в нематериальный; но величина его потребления входит в стоимость нематериального актива.

После признания применяется модель первоначальной стоимости или модель переоценки; при переоценке она должна соответствовать классификации актива: по МСФО (IAS) 16 для материальных или по МСФО (IAS) 38 для нематериальных (п. 12).

Тест на обесценение: когда и как

Актив разведки и оценки проверяют на обесценение, когда факты и обстоятельства указывают, что балансовая стоимость может превышать возмещаемую. Сам убыток измеряется, показывается и раскрывается по МСФО (IAS) 36 (п. 18). Особенность IFRS 6 в том, что для выявления признаков обесценения вместо обычных пунктов 8–17 IAS 36 применяется собственный перечень (п. 19). Тест следует проводить при наступлении любого из таких признаков (перечень не исчерпывающий):

• срок права на разведку на участке истёк или скоро истечёт, и его продление не ожидается;
• значительные расходы на дальнейшую разведку на участке не заложены в бюджет и не планируются;
• разведка не привела к открытию коммерчески значимых запасов, и компания решила прекратить работы на участке;
• есть достаточно данных, что при вероятной разработке участка балансовую стоимость актива вряд ли удастся полностью возместить за счёт разработки или продажи.

Уровень проверки и реклассификация

Компания определяет учётную политику по распределению активов разведки между единицами, генерирующими денежные потоки, или их группами. Такая единица или группа не может быть крупнее операционного сегмента по МСФО (IFRS) 8 (п. 21). Если убыток в итоге признан, он отражается как расход по правилам IAS 36.

Когда осуществимость и жизнеспособность добычи подтверждены, актив перестаёт классифицироваться как актив разведки и оценки. Важный порядок действий: сначала тест на обесценение и признание убытка, затем реклассификация (п. 17). Если пропустить тест перед переводом в основные средства, убыток может «спрятаться» в составе более крупной единицы, и аудитор поставит это под вопрос.

Раскрытия и документы для аудита

В отчётности раскрываются учётная политика по расходам на разведку и оценку, включая признание активов, а также суммы активов, обязательств, доходов, расходов и денежных потоков от операционной и инвестиционной деятельности, связанные с разведкой (п. 24). Активы разведки считаются отдельным классом активов, раскрытия по IAS 16 или IAS 38 делаются в соответствии с их классификацией (п. 25).

Для аудита подготовьте: учётную политику с критериями капитализации, подтверждение прав на участок и сроки их действия, бюджет и планы разведки на следующий период, решения менеджмента о прекращении работ на участках, расчёт возмещаемой суммы при наличии признаков. Типичные ошибки: капитализация затрат до получения прав, отсутствие документов о планах работ, формальный анализ признаков без записи в протоколе и смешение разведки с разработкой.

Пример на условных числах, не относящийся к реальной компании: по участку накоплено 10 млн условных единиц активов разведки, права истекают в следующем квартале, продление не ожидается. Это прямой признак из п. 20(a), поэтому тест нужен. Если возмещаемая сумма оценена ниже балансовой, разница признаётся убытком.