Концессии и ГЧП по МСФО: IFRIC 12 «Соглашения о концессии услуг»

Когда применяется IFRIC 12

Интерпретация описывает учёт у оператора. Учёт у стороны, предоставляющей концессию, она не регулирует: в тексте прямо сказано, что порядок отражения у грантора в ней не определяется (п. 9). Такие соглашения часто называют «строительство — эксплуатация — передача» (build-operate-transfer) и аналогичными терминами (п. 2).

Для применения IFRIC 12 нужны два условия одновременно (п. 5). Первое: грантор контролирует или регулирует, какие услуги оператор должен оказывать с помощью инфраструктуры, кому и по какой цене. Второе: грантор контролирует — через собственность, право пользования или иным образом — любую существенную остаточную долю в инфраструктуре на конец срока соглашения.

Контроль над ценой не обязан быть полным: достаточно, чтобы цена регулировалась грантором, договором или регулятором, например предельным значением. При этом условие оценивается по существу, а несущественные оговорки, например предел, который сработает лишь в маловероятных обстоятельствах, не учитываются (AG3). Если оба условия выполнены, оператор лишь управляет объектом от имени грантора, пусть даже с широкой свободой в управлении: контроль следует отличать от управления (AG5).

Почему объект — не основное средство

Инфраструктура в сфере действия IFRIC 12 не признаётся основным средством оператора, поскольку договор не передаёт оператору право контролировать использование объекта (п. 11). Оператор получает доступ к объекту, чтобы оказывать публичную услугу от имени грантора на условиях договора.

Оператор рассматривается как поставщик услуг: он строит или модернизирует инфраструктуру и затем эксплуатирует и обслуживает её в течение оговорённого срока. Выручку по обоим видам услуг он признаёт и оценивает по IFRS 15 (п. 13). Практическое следствие: затраты на строительство попадают в себестоимость строительных услуг, а не в стоимость основных средств, и амортизация по правилам IAS 16 на такой объект не начисляется.

Отдельная оговорка касается объектов, которые оператор уже имел как основные средства до вступления в соглашение: интерпретация не определяет их учёт, а выбытие регулируется требованиями IAS 16 (п. 8).

Модель финансового актива

Финансовый актив признаётся в той мере, в какой оператор имеет безусловное договорное право получить деньги или другой финансовый актив от грантора (или по его указанию) за строительные услуги, а грантор практически не может уклониться от платежа — обычно потому, что соглашение исполнимо в судебном порядке (п. 16). Безусловное право есть, если грантор по договору обязуется выплатить определённые или определимые суммы либо разницу между собранными с пользователей платежами и такими суммами, даже если выплата зависит от соблюдения оператором требований к качеству или эффективности.

Дальше действует IFRS 9: сумма к получению от грантора оценивается по амортизированной стоимости, по справедливой стоимости через прочий совокупный доход или через прибыль или убыток (п. 24). Для первых двух вариантов проценты по методу эффективной ставки признаются в прибыли или убытке (п. 25). Раскрытия по финансовому инструменту делаются по IFRS 7, а презентация — по IAS 32 (п. 23).

Типичная ситуация для этой модели — «плата за доступность»: бюджет платит оператору фиксированные суммы вне зависимости от числа пользователей.

Модель нематериального актива

Нематериальный актив признаётся в той мере, в какой оператор получает право (лицензию) взимать плату с пользователей публичной услуги (п. 17). Такое право — не безусловное право на деньги: суммы зависят от того, насколько интенсивно общество пользуется услугой. Пример — платная дорога, где доход оператора определяется трафиком.

Последующий учёт ведётся по IAS 38 (п. 26). Практический эффект: на актив начисляется амортизация на протяжении срока права, а риск спроса остаётся у оператора. Это принципиальное отличие от модели финансового актива, где риск спроса несёт грантор.

Проценты по заимствованиям тоже зависят от модели. Если у оператора есть договорное право на нематериальный актив, проценты, относящиеся к соглашению, капитализируются на этапе строительства по IAS 23; в остальных случаях они относятся на расходы того периода, в котором возникли (п. 22).

Смешанная модель и актив по договору

Если строительство оплачивается частично финансовым активом, а частично — правом взимать плату, оператор учитывает каждую часть вознаграждения отдельно (п. 18). Природа вознаграждения определяется по условиям договора и, если она есть, по применимому договорному праву (п. 19).

В период строительства или модернизации оба вида вознаграждения классифицируются как актив по договору в соответствии с IFRS 15 (п. 19). Разделение на финансовый и нематериальный актив имеет значение для последующего учёта, поэтому условия договора стоит анализировать до начала строительства, а не при подготовке отчётности.

Пример расчёта (условные числа, не из практики): договор предусматривает строительство объекта, за которое грантор по договору обязуется выплатить оператору 60 % стоимости строительных услуг, а за остальные 40 % оператор получает право взимать плату с пользователей. Выручка от строительства распределяется между двумя компонентами в тех же пропорциях: 60 % формируют финансовый актив с процентным доходом по эффективной ставке, 40 % — нематериальный актив с амортизацией. Если справедливая стоимость строительных услуг 100 млн условных единиц, то 60 млн отражаются как финансовый актив и 40 млн — как нематериальный.

Обязательства по обслуживанию и восстановлению

Договор нередко обязывает оператора поддерживать объект в определённом состоянии или привести его в оговорённое состояние перед передачей грантору. Такие обязательства, за исключением элемента модернизации, признаются и оцениваются по IAS 37 — по наилучшей оценке расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на отчётную дату (п. 21).

Если часть объекта приходится заменять в течение срока соглашения, например верхний слой дороги или кровлю здания, объект рассматривается как единое целое (AG6). Расходы на модернизацию учитываются как строительные услуги по IFRS 15 (п. 14).

Если грантор передаёт оператору иные активы, которые тот вправе оставить себе и которые входят в вознаграждение за услуги, они не считаются государственной помощью по IAS 20 и учитываются как часть цены сделки по IFRS 15 (п. 27).

Типичные ошибки и что подготовить к аудиту

• объект ошибочно оставлен в основных средствах с амортизацией по IAS 16, хотя оба условия п. 5 выполнены;
• не проверено, кто несёт риск спроса, и поэтому выбрана не та модель — финансовый актив вместо нематериального или наоборот;
• при смешанном вознаграждении не разделены компоненты, и всё вознаграждение отнесено к одному активу;
• не оценены резервы на обслуживание и восстановление по IAS 37 и не учтён элемент модернизации;
• проценты по займам не капитализированы либо капитализированы без договорного права на нематериальный актив;
• раскрытия по концессии сделаны не по SIC-29: требования к раскрытиям вынесены в этот отдельный документ (п. 10).
• Для аудита подготовьте договор концессии или ГЧП со всеми приложениями, анализ условий п. 5, обоснование выбранной модели, расчёт распределения вознаграждения, график платежей грантора, оценку обязательств по восстановлению и расчёт капитализируемых процентов.

Особые случаи: аренда и первое применение

Если часть инфраструктуры физически отделима, может работать самостоятельно и используется полностью в нерегулируемых целях, её анализируют отдельно (AG7). Если оператор получил право пользоваться такой частью, по существу это может быть аренда у грантора, и её учитывают по IFRS 16 (AG8).

Интерпретация применяется к годовым периодам, начинающимся 1 января 2008 года или позднее (п. 28). Практически важно другое: первое применение осуществляется ретроспективно по IAS 8, а если это неосуществимо для конкретного соглашения, действует упрощённый порядок с использованием прежних балансовых стоимостей и проверкой на обесценение (пп. 29–30).