МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»: ключевые требования и примеры

Когда применяется IFRS 3, а когда нет

Стандарт применяется к операции, которая соответствует определению объединения бизнесов, то есть когда приобретены активы и обязательства, образующие бизнес. Если куплена просто группа активов, не являющаяся бизнесом, сделка учитывается как приобретение активов: покупатель выделяет отдельные идентифицируемые активы и обязательства, а стоимость группы распределяется между ними.

Также IFRS 3 не применяется к объединению организаций или бизнесов, находящихся под общим контролем, например к реорганизации внутри одной группы. Поэтому первый вопрос по любой сделке — бизнес ли это и кто контролирует стороны до и после неё.

Четыре шага метода приобретения

Каждое объединение бизнесов учитывается методом приобретения. Он состоит из четырёх последовательных шагов:

• определить покупателя (приобретателя);
• определить дату приобретения;
• признать и оценить идентифицируемые активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю участия;
• признать и оценить гудвилл либо прибыль от выгодной покупки.

Кто покупатель и какая дата приобретения

Покупатель — это сторона, получающая контроль над приобретаемой организацией; для его определения применяется IFRS 10. Если по IFRS 10 вывод неочевиден, учитываются дополнительные факторы из приложения к IFRS 3.

Датой приобретения считается дата получения контроля. Обычно это дата закрытия сделки, когда покупатель передаёт возмещение, получает активы и принимает обязательства. Но контроль может перейти раньше или позже закрытия, поэтому условия договора нужно читать целиком, а не ориентироваться только на дату регистрации перехода долей.

Признание и оценка активов и обязательств

На дату приобретения покупатель признаёт идентифицируемые активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю отдельно от гудвилла. Признаваемые статьи должны соответствовать определениям активов и обязательств в Концептуальных основах и быть частью обмена по сделке, а не результатом отдельных операций.

Как правило, активы и обязательства оцениваются по справедливой стоимости на дату приобретения. На практике покупатель нередко признаёт то, чего не было в балансе продавца: например, торговую марку, патент или отношения с клиентами. Для неконтролирующей доли предусмотрен выбор: справедливая стоимость либо пропорциональная доля в признанных чистых активах.

Из общего правила есть ограниченные исключения: отложенные налоги считаются по IAS 12, обязательства по вознаграждениям работникам — по IAS 19, активы к продаже — по IFRS 5. Для аренды, где приобретаемая сторона — арендатор, признаются актив в форме права пользования и обязательство по аренде, но от этого освобождены договоры с коротким сроком и активы с низкой стоимостью.

Затраты на сделку и отложенное вознаграждение

Затраты на приобретение — это комиссии посредников, консультационные, юридические, бухгалтерские и оценочные услуги, общие административные расходы. Их покупатель отражает как расходы в периоде, когда они понесены и услуги получены. Исключение — затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг: они учитываются по IAS 32 и IFRS 9. Типичная ошибка — включить гонорары консультантов в стоимость сделки и тем самым завысить гудвилл.

Переданное возмещение оценивается по справедливой стоимости как сумма справедливых стоимостей переданных активов, обязательств перед прежними собственниками и выпущенных долей участия. Если часть платежа зависит от будущих результатов, справедливая стоимость условного возмещения на дату приобретения включается в переданное возмещение.

Поэтапное приобретение и период оценки

Если покупатель уже владел долей и добирает её до контроля, ранее принадлежавшая доля переоценивается до справедливой стоимости на дату приобретения, а результат отражается в прибыли или убытке либо в прочем совокупном доходе, в зависимости от ситуации.

Если к концу отчётного периода учёт сделки не завершён, в отчётности показываются предварительные суммы. В течение периода оценки их можно ретроспективно скорректировать на основании новой информации о фактах, существовавших на дату приобретения. Период оценки не превышает один год с этой даты.

Что подготовить компании

Условный пример: компания покупает долю в производителе и получает контроль в день подписания акта передачи. Датой приобретения будет эта дата, а не дата подписания предварительного договора. Платёж состоит из денег и доплаты, зависящей от будущих результатов: обе части входят в переданное возмещение по справедливой стоимости. Консультанты по сделке выставили счета — они сразу уходят в расходы. Если оценка нематериальных активов не готова к отчётной дате, в отчётности показываются предварительные суммы.

• договор купли-продажи, дополнительные соглашения и условия о доплатах;
• финансовую отчётность приобретаемой компании на дату получения контроля;
• расчёт справедливой стоимости активов и обязательств, включая нематериальные активы;
• перечень затрат на сделку с разделением на расходы и затраты на выпуск ценных бумаг;
• график закрытия: кто и когда пересматривает предварительные суммы.