МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство»: совместные операции и СП с иностранным партнёром

Что такое совместное соглашение и совместный контроль

Совместное соглашение (joint arrangement) — соглашение, в котором две или более стороны обладают совместным контролем. Совместный контроль — это закреплённое договором разделение контроля, которое существует, только если решения по значимым видам деятельности требуют единогласного согласия сторон (п. 7 IFRS 11). Иначе говоря, ни одна сторона не может принять ключевое решение в одиночку и каждая может заблокировать решение остальных.

Стандарт напоминает: в совместном соглашении ни одна сторона не контролирует соглашение самостоятельно (п. 10). Если контроль есть у одного участника, это уже не IFRS 11, а вопрос консолидации по IFRS 10. А если у вас есть доля, но нет права вето по ключевым решениям, вы участвуете в соглашении, но не обладаете совместным контролем — для таких сторон учёт устроен отдельно (см. ниже).

Совместные соглашения бывают только двух видов: совместная операция или совместное предприятие (п. 6). Третьего варианта нет, поэтому классификация обязательна.

Два вида: чем различаются права и обязательства

Совместная операция — соглашение, при котором стороны с совместным контролем имеют права на активы и несут обязательства по пассивам, относящимся к соглашению (п. 15). Совместное предприятие — соглашение, при котором стороны с совместным контролем имеют права на чистые активы соглашения (п. 16). Вся классификация сводится к этому вопросу: вы владеете активами и отвечаете по долгам «напрямую» или вам принадлежит только доля в чистом результате отдельной структуры.

Критерий — не название договора и не процент долей. Стандарт требует оценивать права и обязательства, учитывая структуру и организационно-правовую форму соглашения, условия договора между сторонами и, когда это важно, другие факты и обстоятельства (п. 17). Профессиональное суждение здесь неизбежно, поэтому его логику нужно документировать.

Порядок определения вида соглашения

Практический порядок для бухгалтера или финансового директора:

• Шаг 1. Убедитесь, что есть совместный контроль: прочитайте договор о совместной деятельности или устав и найдите, какие решения требуют единогласия.
• Шаг 2. Выясните, есть ли отдельная структура (юридическое лицо или иная обособленная форма). Если соглашение не оформлено через отдельную структуру, это совместная операция (B16): права на активы и обязательства по пассивам напрямую следуют из договора.
• Шаг 3. Если структура есть, оцените её организационно-правовую форму. Форма, обособляющая активы и обязательства от участников (например, общество с ограниченной ответственностью), сама по себе указывает на совместное предприятие. Вывод о совместной операции по одной лишь форме возможен, только если форма не создаёт обособления между сторонами и структурой (B24).
• Шаг 4. Прочитайте договор: стороны могут им изменить последствия формы — например, закрепить за каждым долю в активах и долевую ответственность по долгам (B26). Тогда вид может сместиться к совместной операции.
• Шаг 5. Если договор молчит, оцените другие факты и обстоятельства — прежде всего, для кого работает соглашение и кто финансирует его деятельность.
• Шаг 6. Зафиксируйте вывод в меморандуме по учётной политике и пересматривайте его при изменении фактов и обстоятельств (п. 19).

Другие факты: когда СП с выкупом всей продукции — всё же совместная операция

Самая частая ловушка — предприятие, созданное, чтобы снабжать партнёров продукцией. Если деятельность соглашения в основном рассчитана на поставку продукции сторонам, это указывает, что стороны имеют права на практически все экономические выгоды от активов соглашения (B31). Если при этом стороны — практически единственный источник денежных потоков для продолжения деятельности, это указывает, что стороны отвечают по обязательствам соглашения (B32).

Типичный пример: два партнёра создали компанию по 50% для производства материалов, которые каждый использует в собственном производстве, и покупают весь выпуск в равных долях по цене, покрывающей затраты. Форма юридического лица и молчание договора говорят «совместное предприятие», но факты о выкупе всего выпуска могут сместить вывод к совместной операции. Для сделок с иностранным партнёром это особенно актуально: в договорах СП часто есть оффтейк-обязательство на всю продукцию, и именно оно решает классификацию.

Как различается учёт

Участник совместной операции признаёт свои активы, включая долю в совместно удерживаемых активах, свои обязательства, включая долю в совместно принятых, выручку от продажи своей доли выпуска, долю выручки от продажи выпуска самой операцией и свои расходы, включая долю в совместных (п. 20). Эти статьи учитываются по стандартам, применимым к соответствующим активам, обязательствам, доходам и расходам (п. 21). Иными словами, в вашем балансе появляются строки про основные средства, запасы и долги в вашей доле — как если бы вы вели деятельность сами.

Участник совместного предприятия признаёт свою долю как инвестицию и учитывает её методом долевого участия по IAS 28, если не применимо освобождение от этого метода (п. 24). Построчной доли активов и долгов в вашем балансе нет — одна строка инвестиции, меняющаяся на долю прибыли или убытка и дивиденды. Как работает метод, разбирается в нашем материале про IAS 28.

В отдельной отчётности участник совместной операции учитывает её так же, как в консолидированной (пп. 20–22), а совместное предприятие — по п. 10 IAS 27 (п. 26).

Сторона без совместного контроля

Если вы участвуете в соглашении, но совместного контроля у вас нет, учёт зависит от вида. Для совместной операции: если у вас есть права на активы и обязательства по пассивам, вы учитываете долю так же, как оператор (пп. 20–22), а если нет — по стандартам, применимым к вашей доле (п. 23). Для совместного предприятия: по IFRS 9, а при значительном влиянии — по IAS 28 (п. 25).

Сделки между участником и совместной операцией

Продажа или внесение активов в совместную операцию — это сделка с другими участниками, поэтому оператор признаёт прибыль или убыток только в части долей остальных сторон (B34). Если сделка показывает снижение чистой цены продажи или обесценение активов, такие убытки признаются полностью (B35). При покупке активов у операции оператор не признаёт свою долю прибыли или убытка, пока не перепродаст активы третьему лицу (B36).

Пример (условные числа, не реальные данные). Компания владеет 50% в совместной операции и вносит в неё оборудование с учётной стоимостью 400 и справедливой стоимостью 500; прибыль от передачи составляет 100. Прибыль признаётся только в части долей остальных сторон, то есть 50 (половина от 100); оставшиеся 50 приходятся на вашу собственную долю и в прибыль не попадают.

Типичные ошибки

• Определять вид соглашения только по доле участия или по названию «совместное предприятие» в договоре.
• Считать, что юридическое лицо автоматически означает совместное предприятие, и не читать договор и факты об оффтейке (B26, B31–B32).
• Не оформить вывод письменно: суждение должно быть аргументировано и подкреплено ссылками на условия договора.
• Не пересмотреть вид соглашения после изменения договора, структуры финансирования или состава участников (п. 19).
• При входе в совместную операцию, деятельность которой является бизнесом, забыть про применение принципов IFRS 3 в пределах своей доли (п. 21A).
• Не отразить нереализованную прибыль по сделкам с совместной операцией (B34, B36).