IFRIC 22: авансы в иностранной валюте и курс на дату операции по МСФО

Откуда берётся вопрос

Общее правило IAS 21 простое: операция в иностранной валюте отражается по спот-курсу на дату операции (п. 21). Дата операции — это дата, когда операция впервые отвечает критериям признания по МСФО (п. 22).

Проблема в авансах. Когда организация платит или получает предоплату в валюте, она, как правило, признаёт немонетарный актив или немонетарное обязательство ещё до признания самого актива, расхода или дохода (IFRIC 22, п. 2). Возникает вопрос: считать датой операции день аванса или день поставки.

Что установил IFRIC 22

Ответ дан в пункте 8: датой операции для определения курса считается дата, на которую организация первоначально признаёт немонетарный актив или немонетарное обязательство, возникшее из аванса. Иначе говоря, курс «замораживается» в день платежа или получения предоплаты.

Если авансов несколько, дата операции определяется отдельно по каждому платежу или поступлению (п. 9). Для такого поставщика или покупателя придётся вести авансы в разрезе платежей с курсом каждого.

Почему аванс не переоценивается

Предоплата поставщику и полученный аванс от покупателя в МСФО — немонетарные статьи: организация вправе рассчитывать на товар или услугу, а не на возврат фиксированной суммы денег. Немонетарные статьи, оцениваемые по первоначальной стоимости в иностранной валюте, на отчётную дату пересчитываются по курсу на дату операции (IAS 21, п. 23(b)), поэтому курсовых разниц по самому авансу не возникает.

Монетарные статьи — например, неоплаченная часть цены, которую вы должны поставщику, — пересчитываются по курсу закрытия, а курсовые разницы идут в прибыль или убыток (IAS 21, п. 28). Поэтому в договоре с предоплатой нужно чётко разделять уже внесённый аванс и оставшуюся задолженность.

Пример с импортом оборудования

Пример на условных числах, не отражающих реальных курсов. Функциональная валюта — сум. Договор на поставку оборудования на 15 000 USD. Организация перечислила аванс 10 000 USD, когда курс составлял 12 000 сум за доллар. На дату поставки курс составил 12 500 сум, остаток 5 000 USD оплачивается после поставки.

Аванс: 10 000 × 12 000 = 120 000 000 сум — столько составляет немонетарный актив. При поставке в стоимость оборудования входит эта же сумма без пересчёта. Остаток: 5 000 × 12 500 = 62 500 000 сум — обязательство перед поставщиком признаётся по курсу на дату поставки. Первоначальная стоимость оборудования: 120 000 000 + 62 500 000 = 182 500 000 сум.

Если бы вся сумма пересчитывалась по курсу поставки, оборудование было бы отражено в большей сумме, и эффект роста курса попал бы в стоимость актива, хотя аванс уже был уплачен. IFRIC 22 такой подход исключает.

Где разъяснение не применяется

• когда связанный актив, расход или доход оценивается по справедливой стоимости (п. 5(a));
• когда оценка идёт по справедливой стоимости возмещения на дату, отличную от даты признания аванса — например, гудвил по IFRS 3 (п. 5(b));
• налог на прибыль — организация вправе не применять разъяснение (п. 6(a));
• договоры страхования, которые организация выпускает, и договоры перестрахования, которые она держит (п. 6(b)).

Переход на разъяснение и учётная политика

При первом применении организация могла выбрать один из двух путей: ретроспективно по IAS 8 либо перспективно ко всем активам, расходам и доходам в области применения, впервые признанным начиная с определённой даты (IFRIC 22, п. A2). Для компаний, которые только переходят на МСФО, это означает, что вопрос выбора метода перехода нужно решить заранее и зафиксировать в учётной политике.

На практике удобно вести в реестре договоров отдельные поля: дату и сумму каждого авансового платежа, курс на эту дату и сумму в функциональной валюте. Тогда при поставке остаётся только сложить авансовую часть по курсам платежей и неоплаченную часть по курсу даты признания.

Практический порядок и типичные ошибки

• Выделите в учёте договоры с предоплатой в валюте и фиксируйте курс на дату каждого платежа.
• Не переоценивайте немонетарный аванс на отчётную дату — только неоплаченную монетарную часть.
• При списании аванса в актив, расход или доход применяйте курс даты именно этого платежа; при нескольких авансах не усредняйте их без обоснования.
• Закрепите подход в учётной политике и согласуйте его с методикой перехода на МСФО.
• Проверьте, не попадает ли операция в исключения из области применения.