Погашение долга долей в уставном капитале по МСФО: IFRIC 19

Что говорит IFRIC 19: три вопроса и три ответа

Интерпретация исходит из того, что заёмщик и кредитор пересмотрели условия финансового обязательства, и в результате компания гасит его полностью или частично, выпуская кредитору долевые инструменты. Учёт у самого кредитора IFRIC 19 не рассматривает — только учёт у должника.

Первый ответ: выпуск долей кредитору — это «уплаченное вознаграждение» в смысле п. 3.3.3 IFRS 9. Значит, обязательство списывается, а разница отражается по общему правилу для прекращения признания долга. Списать долг можно только тогда, когда он действительно погашен: п. 3.3.1 IFRS 9 разрешает убрать обязательство из баланса, «когда и только когда» оно погашено.

Как оценить выпущенную долю

Выпущенные долевые инструменты оцениваются по справедливой стоимости при первоначальном признании (п. 6 IFRIC 19). Если справедливую стоимость долей надёжно определить нельзя, их оценивают исходя из справедливой стоимости погашенного обязательства (п. 7). Датой оценки служит дата, когда обязательство (или его часть) погашено (п. 9).

Практический вывод: недостаточно «взять номинал доли» или сумму долга. Для непубличной компании (а большинство ООО именно такие) нужна оценка стоимости доли на дату погашения — как правило, на основе оценки бизнеса, свежих сделок с долями или иных доступных данных. Подготовьте расчёт и сохраните его в файле аудита.

Где показать разницу

Разница между балансовой стоимостью погашенного обязательства и стоимостью выпущенных долей относится на прибыль или убыток (п. 9 IFRIC 19, п. 3.3.3 IFRS 9). Сумму прибыли или убытка нужно раскрыть отдельной строкой в отчёте о прибыли или убытке либо в примечаниях (п. 11).

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). Компания должна стороннему кредитору заём с балансовой стоимостью 1 000 единиц. По соглашению долг гасится выпуском доли, справедливая стоимость которой на дату погашения оценена в 700 единиц. Компания списывает обязательство 1 000, признаёт капитал на 700, а разницу 300 показывает как прибыль от погашения долга. Если бы доля стоила 1 200, получился бы убыток 200.

Частичное погашение и изменение условий остатка

Если гасится только часть долга, нужно проверить, не относится ли часть уплаченного вознаграждения к изменению условий оставшейся части (п. 8). Если относится — вознаграждение распределяется между погашенной и оставшейся частями с учётом всех фактов и обстоятельств.

Дальше проверяется, не изменились ли условия остатка настолько существенно, что это равносильно погашению старого обязательства и признанию нового (п. 10 IFRIC 19, п. 3.3.2 IFRS 9). Если да — остаток учитывается как новое обязательство.

Когда IFRIC 19 не применяется

В п. 3 интерпретации перечислены три исключения. Прежде чем применять IFRIC 19, проверьте, не подходит ли ваша ситуация под одно из них.

• кредитор одновременно является прямым или косвенным участником и действует именно в этом качестве (п. 3(a)) — например, участник капитализирует свой заём как участник;
• кредитор и компания контролируются одной стороной до и после сделки, а по существу сделка — вклад в капитал или распределение (п. 3(b));
• погашение долга выпуском долей предусмотрено первоначальными условиями обязательства (п. 3(c)) — например, конвертируемый заём с заранее оговорённым механизмом.

Чек-лист бухгалтера

• определить дату погашения обязательства и зафиксировать её документально;
• проверить три исключения из п. 3 и записать вывод в учётной записке;
• получить расчёт справедливой стоимости выпущенной доли на эту дату;
• сопоставить её с балансовой стоимостью долга на ту же дату, включая начисленные проценты;
• отразить разницу в прибыли или убытке и подготовить раскрытие отдельной строкой;
• при частичном погашении оценить, не изменились ли условия остатка существенно.

Типичные ошибки

Самая частая ошибка — оценка доли по номиналу или по сумме долга, из-за чего разница в прибыли вообще не возникает. Вторая — игнорирование исключений: если займодавец — участник, который действует как участник, это уже не сфера IFRIC 19, и отражать сделку нужно иначе, исходя из сути операции. Третья — отсутствие раскрытия результата отдельной строкой.

Применимые национальные корпоративные формальности (изменение устава, регистрация новой структуры капитала) выходят за рамки этой статьи; их стоит согласовать с юристом.