IFRIC 23: неопределённость налоговых позиций и риск доначислений в отчётности МСФО

О чём IFRIC 23 и когда он нужен

IFRIC 23 разъясняет, как применять требования IAS 12 к признанию и оценке, когда есть неопределённость в отношении налога на прибыль. Практическая причина проста: допустимость конкретной трактовки по налоговому закону иногда выясняется лишь после решения налогового органа или суда, а отчётность подписывается раньше.

Неопределённой считается трактовка, по которой неясно, примет ли её налоговый орган. Пример из самой интерпретации — решение не включать определённый доход в налогооблагаемую прибыль. Для компании в Узбекистане, составляющей отчётность по МСФО, это типичные ситуации: спорная классификация расхода, неоднозначное применение льготы, разные подходы к признанию дохода в налоговом и бухгалтерском учёте. Про сам отложенный налог по IAS 12 мы пишем отдельно в материале «МСФО IAS 12: отложенный налог»; здесь — только вопрос о спорных позициях.

Алгоритм: пять шагов

IFRIC 23 не вводит новых раскрытий «по умолчанию», а задаёт порядок суждений. На практике его удобно разложить на шаги.

• Выделите позиции. Составьте реестр трактовок в декларации по налогу на прибыль, по которым есть реальные сомнения, и зафиксируйте обоснование каждой.
• Выберите уровень оценки. Компания сама решает, оценивать трактовки по отдельности или вместе, — по тому, какой подход лучше предсказывает разрешение неопределённости. Ориентиры: как готовится декларация и как, по ожиданиям компании, налоговый орган будет проводить проверку.
• Допустите полную проверку. Исходите из того, что налоговый орган проверит всё, что вправе проверять, и обладает полной информацией. Довод «вряд ли заметят» в расчёт не принимается.
• Оцените вероятность принятия. Если принятие трактовки вероятно, отчётность строится в соответствии с декларацией, и дополнительных корректировок нет.
• Если принятие не вероятно — оцените эффект. Отразите эффект неопределённости по каждой трактовке одним из двух методов: наиболее вероятная сумма или ожидаемое значение.

Наиболее вероятная сумма или ожидаемое значение

Наиболее вероятная сумма — единственная самая вероятная сумма из диапазона исходов. Она лучше подходит, когда исходы бинарны (налоговый орган либо принимает позицию, либо нет) или сосредоточены на одном значении. Ожидаемое значение — сумма взвешенных по вероятности сумм; оно лучше подходит, когда есть диапазон исходов, которые не бинарны и не сконцентрированы на одном значении.

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). Компания списала на расходы 100 000 000 сумов, и допустимость вычета спорна. Предположим, что менеджмент оценивает: вычет принят полностью — 60%, не принят полностью — 40%. Исходы бинарны, поэтому логичнее наиболее вероятная сумма: вычет принимается, и отдельный резерв не создаётся. Если же исходов несколько — например, принят весь вычет (50%), принята половина (30%), ничего не принято (20%) — применяют ожидаемое значение: непринятая часть = 0,5 × 0% + 0,3 × 50% + 0,2 × 100% = 35% от суммы вычета. На 100 000 000 сумов это 35 000 000 сумов неучтённого вычета, и налог рассчитывается с учётом этой части. Перед выводом о «вероятно» или «не вероятно» важно документально обосновать вероятности, а не подбирать их под результат.

Текущий и отложенный налог должны быть согласованы

Если неопределённая трактовка затрагивает и текущий, и отложенный налог (например, влияет и на налогооблагаемую прибыль, и на налоговую базу активов), суждения и оценки для обоих должны быть согласованными. Нельзя считать вычет спорным для текущего налога и безусловным для налоговой базы актива. Поэтому реестр спорных позиций стоит вести единый и сверять его с расчётом отложенного налога по IAS 12.

Когда пересматривать оценку

Суждения пересматриваются, если изменились факты и обстоятельства или появилась новая информация. К таким поводам относятся действия налогового органа, изменение его правил и истечение его права проверять или повторно проверять трактовку. Отсутствие согласия или несогласия налогового органа само по себе обычно не считается новой информацией, поэтому «нас проверили и ничего не сказали» — не повод снимать резерв.

Изменение отражается как изменение бухгалтерской оценки по IAS 8, а то, является ли событие после отчётной даты корректирующим, определяется по IAS 10. Закрепите в процедуре закрытия периода обязательный пересмотр реестра спорных позиций и фиксируйте результат письменно.

Раскрытие информации и частые ошибки

Компания определяет, нужно ли раскрывать суждения по параграфу 122 IAS 1 и информацию о допущениях и оценках по параграфам 125–129 IAS 1. Если принятие трактовки вероятно, решается, раскрывать ли потенциальный эффект как налоговое условное обязательство по параграфу 88 IAS 12. Интерпретация применяется к годовым периодам, начинающимся 1 января 2019 года или позже.

Типичные ошибки:

• оценивать риск исходя из того, что проверку не проведут, вместо допущения о полной проверке;
• применять разные суждения к текущему и отложенному налогу;
• не документировать вероятности и не сохранять профессиональное заключение;
• не пересматривать оценку после налоговой проверки или изменения правил;
• смешивать налоговую неопределённость с резервом по IAS 37 без анализа: сначала — порядок IFRIC 23.