Перевод объектов в инвестиционную недвижимость и обратно по IAS 40

Когда перевод вообще допустим

Главное правило пункта 57: переводить объект в инвестиционную недвижимость или из неё можно тогда и только тогда, когда изменилось использование. Изменение использования — это момент, когда объект начинает или перестаёт соответствовать определению инвестиционной недвижимости, и есть подтверждение этого факта.

Отдельно стандарт предупреждает: сама по себе смена намерений руководства подтверждением не считается. Решение совета директоров «будем сдавать здание» без фактических действий не даёт оснований для перевода. Нужны события, которые можно показать аудитору документально.

• начало использования собственником (или начало реконструкции для этого) — перевод из инвестиционной недвижимости в основные средства;
• начало разработки для продажи — перевод из инвестиционной недвижимости в запасы;
• окончание использования собственником — перевод из основных средств в инвестиционную недвижимость;
• начало операционной аренды другой стороне — перевод из запасов в инвестиционную недвижимость.

Когда перевода не будет, несмотря на изменения

Пункт 58 закрывает две распространённые ситуации. Если компания решила продать инвестиционную недвижимость без предварительной реконструкции, объект остаётся инвестиционной недвижимостью до прекращения признания и в запасы не переводится. Если компания начала реконструировать действующий объект инвестиционной недвижимости, чтобы и дальше использовать его так же, он не становится основным средством на время работ.

Практический вывод: ремонт арендованного здания и подготовка к продаже ещё не повод менять категорию. Перевод в запасы требует именно начала разработки с целью продажи.

Модель себестоимости: перевод не меняет цифры

Если компания оценивает инвестиционную недвижимость по себестоимости, всё проще. По пункту 59 переводы между инвестиционной недвижимостью, собственными объектами и запасами не меняют балансовую стоимость переводимого объекта и не меняют его стоимость для целей оценки и раскрытия.

Меняется только статья баланса и дальнейшие правила учёта. Амортизация, обесценение и раскрытия продолжают действовать по тем стандартам, которые применимы к новой категории. Все вопросы переоценки в пунктах 60–65 относятся только к модели справедливой стоимости.

Справедливая стоимость: из инвестиционной недвижимости в собственное использование или запасы

Если объект учитывался по справедливой стоимости и собственник начинает использовать его сам (или начинается разработка для продажи), по пункту 60 условной первоначальной стоимостью для дальнейшего учёта по IAS 16, IFRS 16 или IAS 2 становится справедливая стоимость на дату изменения использования.

Отсюда вытекает рабочий порядок: определить дату изменения использования по документам, оценить объект на эту дату (отчёт оценщика или внутренняя модель с обоснованием) и с этой суммы начать амортизацию либо учёт запасов. Ошибка в дате смещает и стоимость, и период амортизации.

Справедливая стоимость: из собственного использования в инвестиционную недвижимость

Если собственный объект становится инвестиционной недвижимостью, которая будет учитываться по справедливой стоимости, до даты изменения использования применяются IAS 16 для собственного объекта и IFRS 16 для права пользования арендованным объектом (пункт 61). Значит, до этой даты организация продолжает начислять амортизацию и признавать убытки от обесценения (пункт 62).

Разницу на дату перевода между балансовой стоимостью по IAS 16 (или IFRS 16) и справедливой стоимостью стандарт предписывает учитывать как переоценку по IAS 16. Это означает: уменьшение признаётся в составе прибыли или убытка, а если по объекту есть резерв переоценки — за счёт него в прочем совокупном доходе. Увеличение признаётся в прибыли или убытке в части восстановления прежнего обесценения, а остаток — в прочем совокупном доходе с увеличением резерва переоценки.

Пример на условных числах (не данные реальной компании). Балансовая стоимость здания после амортизации — 800 млн сум, справедливая стоимость на дату окончания использования собственником — 1 000 млн сум. Раньше переоценок и обесценения не было. Разница в 200 млн сум относится в прочий совокупный доход и увеличивает резерв переоценки; в прибыли её нет. При последующей продаже резерв можно перенести в нераспределённую прибыль, но не через прибыль или убыток.

Запасы и достроенные объекты

При переводе из запасов в инвестиционную недвижимость, которая будет учитываться по справедливой стоимости, любая разница между справедливой стоимостью на эту дату и прежней балансовой стоимостью признаётся в прибыли или убытке (пункт 63). Стандарт объясняет логику: это согласуется с учётом продажи запасов (пункт 64).

Тот же подход применяется, когда компания завершает строительство или разработку объекта, который будет инвестиционной недвижимостью по справедливой стоимости: разница между справедливой стоимостью и прежней балансовой стоимостью идёт в прибыль или убыток (пункт 65). Для застройщиков и компаний, которые строят здание под аренду, это значимая строка в отчёте.

Типичные ошибки

Чаще всего встречаются четыре ошибки. Перевод делают по приказу о смене назначения, хотя фактического начала аренды ещё нет. Дату перевода берут как конец отчётного периода, а не как день изменения использования. Разницу от переоценки при переводе из собственных объектов целиком списывают в прибыль, игнорируя резерв переоценки. Применяют правила пунктов 60–65 к объектам по модели себестоимости, где балансовая стоимость при переводе не меняется.

Практическая рекомендация: до отчётной даты собрать пакет по каждому переводу — договор аренды или акт о начале использования, документ о дате события, оценку на эту дату, расчёт разницы и проводку.