МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»: ключевые требования и примеры

Что регулирует IAS 41 и что остаётся за его рамками

Стандарт определяет учёт, представление в отчётности и раскрытия, связанные с сельскохозяйственной деятельностью. Под ней понимается управление биологическим преобразованием биологических активов (живых животных и растений) и их сбор для продажи или для превращения в сельхозпродукцию либо в дополнительные биологические активы.

Важно понимать, где стандарт заканчивается. Переработка продукции после сбора им не охвачена: примеры из самого стандарта — превращение винограда в вино или шерсти в пряжу. Если хозяйство выращивает виноград и само делает из него вино, то до момента сбора урожая действует IAS 41, а производство вина — это уже учёт запасов и себестоимости продукции по другим стандартам.

Практический вывод: первый шаг внедрения — разделить деятельность на три контура. Первый — выращивание и содержание живых активов (IAS 41). Второй — плодоносящие растения и техника (основные средства). Третий — переработка и торговля (запасы, выручка).

Как оцениваются биологические активы и сельхозпродукция

Базовое правило простое: прочие биологические активы оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и сельскохозяйственная продукция в момент сбора оценивается так же. Справедливая стоимость биологического актива или продукции — это рыночная цена за вычетом затрат на продажу. К затратам на продажу относятся комиссионные, сборы, налоги и пошлины, связанные с передачей.

Определение самой справедливой стоимости даёт IFRS 13: это цена, которая была бы получена при продаже актива в обычной сделке между участниками рынка на дату оценки. Поэтому оценщик должен ответить на вопрос: на каком рынке хозяйство реально может продать этот актив и по какой цене, а не по какой цене оно хотело бы его продать.

Изменения справедливой стоимости биологических активов отражаются в прибыли или убытке. Это означает, что финансовый результат периода зависит не только от продаж, но и от переоценки растущего урожая и поголовья. Для владельцев и банков такая волатильность требует отдельного пояснения в примечаниях.

Ещё одна деталь: биологические активы, связанные с землёй, например деревья в лесном насаждении, оцениваются отдельно от земли. Стоимость участка не должна «растворяться» в оценке урожая или насаждения, и наоборот.

• Объект оценки: биологический актив (растущий урожай, стадо) и продукция в момент сбора
• Мера оценки: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу
• Затраты на продажу: комиссии, сборы, налоги и пошлины при передаче
• Результат переоценки: прибыль или убыток периода
• Земля: оценивается отдельно от биологических активов на ней

Граница с IAS 16: плодоносящие растения

В июне 2014 года Совет по МСФО изменил сферу применения IAS 16 «Основные средства» и включил в неё плодоносящие растения, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности. Раньше они учитывались по IAS 41. Однако IAS 41 по-прежнему применяется к продукции, которая растёт на таких растениях.

На практике это разводит учёт сада на два слоя. Само дерево или куст, дающие урожай из года в год, — основное средство, к которому применяются правила IAS 16. А плоды на ветках до момента сбора — биологический актив по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Точное определение плодоносящего растения нужно проверять по тексту IAS 16 для каждой культуры отдельно: не любое растение, которое живёт несколько лет, под него подпадает.

Типичная ошибка — оценивать по справедливой стоимости весь сад целиком вместе с землёй. Это противоречит требованию оценивать биологические активы отдельно от земли и разделять плодоносящие растения и продукцию на них.

Государственные субсидии в сельском хозяйстве

Для аграрного сектора субсидии и компенсации — частая статья доходов, и IAS 41 решает вопрос иначе, чем IAS 20. Безусловные субсидии, связанные с биологическими активами, которые оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, признаются доходом, когда субсидия становится к получению. Условные субсидии признаются доходом только при выполнении условий.

Поэтому в договорах и решениях о субсидировании нужно прежде всего читать условия: требуется ли сохранить поголовье, возделывать определённую площадь, достичь показателя урожайности. Если условие есть и оно не выполнено, доход признавать нельзя, даже если деньги уже поступили.

Аудитор будет сверять момент признания дохода с текстом условий, а не с датой поступления денег.

Хлопок и плодоводство: на что смотреть отраслевому бухгалтеру

Хлопчатник — культура одного сезона, поэтому растущий урожай на отчётную дату, если она приходится на вегетацию, является биологическим активом. Ключевая сложность — справедливая стоимость недозревшего урожая. Рынок такого актива, как правило, неактивен, и оценка строится на модели дисконтированных денежных потоков: ожидаемая урожайность, ожидаемая цена, затраты до сбора и на продажу. Допущения нужно документировать и сопоставлять с фактическим урожаем следующего года.

В плодоводстве главный вопрос — разграничение дерева и плодов, о котором шла речь выше. Для садов и виноградников это решение влияет на структуру баланса и на финансовый результат.

В обоих случаях отдельно решается вопрос о цене: используется ли сопоставимая рыночная цена, и какие затраты на продажу вычитаются. Выбор нужно закрепить в учётной политике, чтобы не менять его от года к году без оснований.

Порядок внедрения и пример расчёта

Для первого применения полезна последовательность из пяти шагов: инвентаризация живых активов и их группировка; определение, какие из них — плодоносящие растения; выбор рынка и методики оценки по IFRS 13; настройка учёта затрат на продажу; подготовка раскрытий о методах и допущениях. Параллельно стоит решить, как данные об урожае и поголовье попадают в учётную систему, ведь без этого оценка не воспроизводима.

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). На отчётную дату на поле растёт урожай, который при достижении зрелости можно продать на рынке за 1 000 условных единиц. Затраты на продажу — комиссия посредника и сборы — составят 80 условных единиц. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 920 условным единицам. Если на предыдущую дату оценка составляла 700, то прирост в 220 отражается в прибыли периода. Это показывает, почему финансовый результат аграрной компании «прыгает» даже при неизменных продажах.

Типичные ошибки внедрения: оценка по первоначальной стоимости без обоснования, смешение дерева и плодов, игнорирование условий субсидий, отсутствие документации по допущениям и включение в затраты на продажу того, что к продаже не относится.