Затраты на разработку и ПО по IAS 38: когда капитализировать

Две фазы проекта: исследование и разработка

Стандарт требует разделить создание внутреннего актива на две фазы — исследовательскую и фазу разработки (п. 52). От этого зависит всё остальное, потому что режимы у фаз противоположные.

Затраты фазы исследований капитализировать нельзя: нематериальный актив, возникающий из исследований, не признаётся, а расходы относятся на расходы периода по мере возникновения (п. 54). К исследовательской деятельности стандарт относит, в частности, поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг (п. 56). Для ПО это типичные предпроектные работы: сравнение архитектур и технологий, прототипы для выбора подхода, оценка гипотез.

К разработке стандарт относит, среди прочего, проектирование, создание и тестирование выбранной альтернативы для новых или улучшенных продуктов, процессов, систем или услуг (п. 59). Для ПО — это работа над согласованным решением, когда направление уже выбрано.

Важная оговорка: если компания не может отделить исследование от разработки внутри проекта, весь проект считается находящимся только в фазе исследований, то есть затраты списываются в расходы (п. 53). Поэтому разделение стоит закладывать в учёт заранее — отдельные проекты или задачи в трекере, отдельные коды времени.

Шесть критериев капитализации

Нематериальный актив от разработки признаётся тогда и только тогда, когда компания может продемонстрировать все шесть условий сразу (п. 57). Проверять их нужно по каждому проекту, а подтверждающие документы — хранить в проектной папке.

• Техническая осуществимость: компания показывает, что ПО можно довести до состояния, пригодного к использованию или продаже (п. 57(a)). Подтверждение — архитектурное решение, результаты прототипа, заключение техлида.
• Намерение завершить актив и использовать или продавать его (п. 57(b)). Подтверждение — решение руководства, утверждённый проект и бюджет.
• Способность использовать или продавать актив (п. 57(c)). Например, есть команда внедрения, каналы продаж или своя инфраструктура для эксплуатации.
• Будущие экономические выгоды: нужно показать, как актив их принесёт, в том числе существование рынка для продукта либо, если ПО внутреннее, его полезность для компании (п. 57(d)). Выгоды оцениваются по принципам IAS 36 (п. 60) — это прогноз выручки или экономии, а не оптимистичная презентация.
• Достаточность ресурсов: технических, финансовых и прочих для завершения разработки и последующего использования или продажи (п. 57(e)). Стандарт приводит пример доказательства — бизнес-план с необходимыми ресурсами и способностью их обеспечить (п. 61).
• Надёжное измерение затрат на актив в ходе разработки (п. 57(f)). Для ПО стандарт отдельно отмечает, что системы учёта затрат часто позволяют надёжно измерить стоимость, например зарплату и прочие расходы на создание ПО (п. 62).

Какие затраты входят в стоимость актива

Стоимость внутренне созданного актива включает все прямо относимые затраты, необходимые, чтобы создать актив и подготовить его к работе в том виде, как задумало руководство (п. 66). Для ПО это обычно материалы и услуги, использованные при создании (п. 66(a)), выплаты работникам, возникающие в связи с созданием актива (п. 66(b)), и сборы за регистрацию юридического права (п. 66(c)).

Не входят в стоимость актива общие коммерческие и административные накладные расходы, если их нельзя напрямую отнести на подготовку актива к использованию (п. 67(a)), выявленная неэффективность и первоначальные операционные убытки до выхода на плановую производительность (п. 67(b)) и обучение персонала работе с активом (п. 67(c)). Расходы на обучение вообще относятся к расходам периода (п. 69(b)).

На практике это значит, что в стоимость идёт часть фонда оплаты труда разработчиков и тестировщиков за время, отработанное над проектом после выполнения критериев. Время менеджеров общего профиля, аренда офиса «вообще» и маркетинг запуска в стоимость не попадают без прямой связи с активом.

С какой даты начинать капитализацию

Стоимость актива — сумма затрат, понесённых с даты, когда актив впервые соответствует критериям признания (п. 65). Затраты, которые уже были списаны в расходы, позже в стоимость актива не возвращаются (п. 71). Это самая частая ошибка: проект шёл полгода, критерии выполнены в середине, а бухгалтер «довносит» в актив и ранние затраты.

Пример из самого стандарта (п. 65). Затраты проекта нового производственного процесса за год составили 1000 условных единиц, из них 900 — до 1 декабря, а 100 — с 1 декабря, когда критерии были выполнены. На конец года актив признаётся по стоимости 100 условных единиц, а 900 остаются расходом, так как до 1 декабря критерии не были выполнены. Для ПО логика та же: фиксируйте в документах дату, на которую вы могли доказать все шесть условий.

После признания: амортизация и ежегодный пересмотр

Амортизация начинается, когда актив готов к использованию, то есть находится в месте и состоянии, необходимых, чтобы он мог работать так, как задумало руководство (п. 97). Пока ПО в разработке, оно не амортизируется, но учитывается как незавершённый актив.

Срок и метод амортизации актива с конечным сроком полезного использования пересматриваются как минимум в конце каждого финансового года (п. 104). Для продуктовых компаний это повод ежегодно сверять срок с реальным жизненным циклом версий продукта.

Типичные ошибки IT-компаний

• Капитализировать всё подряд: исследования, пилоты для выбора технологии, поддержку и обучение. Исследования и обучение — расход (п. 54, п. 69(b)).
• Не вести учёт времени по проектам: без надёжного измерения затрат нарушается критерий (f), а без разделения фаз весь проект уходит в расходы (п. 53).
• Капитализировать с начала проекта, а не с даты выполнения критериев (п. 65, п. 71).
• Относить в стоимость актива общие накладные расходы и обучение пользователей (п. 67).
• Признавать внутренние бренды и клиентские базы: их стандарт прямо исключает из активов (п. 63).
• Не хранить доказательства: критерии нужно «продемонстрировать», а устного убеждения для аудитора недостаточно.

Что подготовить к аудиту

• решение руководства о запуске проекта и бюджет;
• документ о дате, с которой выполнены все шесть критериев;
• табель времени команды и расчёт прямо относимых затрат;
• обоснование выгод: прогноз по принципам IAS 36 или расчёт эффекта для внутреннего ПО;
• политика компании по капитализации и по срокам амортизации.