Содержит ли договор аренду по IFRS 16: склад, транспорт с водителем и аутсорсинг

Два критерия контроля

Стандарт требует проверить, что на протяжении всего периода использования заказчик одновременно обладает двумя правами (B9): правом получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива и правом определять его использование. Если хотя бы одного нет — аренды нет, и договор остаётся обычным договором услуг.

Период может быть выражен не только временем, но и объёмом использования, например числом единиц продукции, которое актив произведёт (п. 10). Если контроль есть лишь на части срока, аренда содержится только в этой части (B10).

Шаг 1. Есть ли идентифицируемый актив

Актив обычно идентифицируется явным указанием в договоре (B13): номер помещения, VIN автомобиля, серийный номер оборудования. Но актив может быть определён и неявно — в момент, когда его передают заказчику.

Даже если актив назван, права на него у заказчика нет, когда поставщик вправе по существу заменить актив в течение всего срока (B14). Право замены существенное, только если выполнены оба условия: у поставщика есть практическая возможность заменить актив и замена принесёт ему экономическую выгоду. Право замены не считается существенным, если оно возникает лишь с определённой даты или при наступлении события (B15).

Практические выводы:

• если актив находится у заказчика, затраты на замену, как правило, выше, поэтому право замены реже бывает существенным (B17);
• замена на время ремонта, при неисправности или ради технического обновления не мешает признать актив идентифицированным (B18);
• если заказчик не может легко определить, существенно ли право замены, он исходит из того, что оно не существенное (B19);
• физически обособленная часть (этаж здания) — идентифицируемый актив, а часть мощности, не обособленная физически (доля пропускной способности оптоволоконного кабеля), — нет, если только она не составляет практически всю мощность (B20).

Шаг 2. Выгоды от использования

Заказчик должен иметь право получать практически все экономические выгоды от использования актива в течение всего срока, например за счёт исключительного использования (B21). Если договор разрешает ездить на автомобиле только в пределах оговорённого пробега, учитываются выгоды в пределах разрешённого пробега, а не за ним (B22).

Платёж поставщику в виде доли выручки от использования актива не мешает этому критерию: например, процент от продаж в арендованном торговом помещении (B23).

Шаг 3. Право определять использование

Право определять использование есть, только если заказчик решает, как и для чего используется актив (B24, а), либо эти решения заранее предопределены, а заказчик управляет активом или поручает это другим без права поставщика менять инструкции (B24, б, i), либо сам спроектировал актив так, что способ использования предопределён (B24, б, ii).

Что относится к решениям о «как и для чего» (B26): менять вид продукции — например, решать, использовать контейнер для перевозки или для хранения; менять время использования; менять место — например, выбирать пункт назначения грузовика. Права, ограниченные эксплуатацией и обслуживанием актива, таким правом не являются (B27).

Если заказчик лишь задаёт ожидаемый результат до начала использования, права определять использование у него нет — он покупает услугу, как любой клиент (B29). Защитные условия поставщика — предельный объём, ограничения по месту и времени, требования к порядку эксплуатации — определяют рамки права, но сами по себе его не исключают (B30).

Типичные договоры: склад, транспорт, аутсорсинг

Склад. Если в договоре хранения закреплены конкретное помещение или обособленная зона, к которым поставщик не вправе заменять и допускать других, а заказчик сам решает, что и как там размещать, это аренда. Если же поставщик вправе разместить груз в любом свободном месте и перемещать его по своему усмотрению, идентифицируемого актива нет — это услуга хранения (B14, B20).

Транспорт с водителем. Здесь решает не наличие водителя: права, ограниченные управлением и обслуживанием, под определение не подпадают (B27). Смотрите на другое: закреплён ли конкретный автомобиль, не вправе ли поставщик менять его по своему усмотрению и кто выбирает маршруты и время рейсов. Если заказчик определяет пункт назначения и время использования, он направляет использование (B26). Если же перевозчик сам планирует рейсы, объединяя грузы разных клиентов, это услуга перевозки.

Аутсорсинг. Договор на обслуживание линии, колл-центра или IT-инфраструктуры содержит аренду, если из него выделяется конкретное оборудование под исключительное использование заказчика, которым он управляет. Когда поставщик сам решает, на каком оборудовании и как оказывать услугу, аренды нет.

Что делать после вывода «аренда есть»

Оценка проводится по каждому потенциальному отдельному арендному компоненту (B12). Арендный компонент учитывается отдельно от неарендных компонентов договора, если не применено упрощение п. 15 (п. 12). Это значит, что платёж за «услугу с арендой» нужно разделить: обслуживание, охрана или работа водителя остаются расходами периода, а арендная часть идёт в расчёт обязательства по аренде.

Практический порядок: собрать договоры с услугами, где стороны упоминают конкретное помещение, автомобиль или оборудование; по каждому пройти три шага выше и записать вывод в рабочий файл с цитатами условий; зафиксировать результат в учётной политике и в списке договоров, подлежащих пересмотру при изменении условий (п. 11).

Типичные ошибки

• судить по названию договора, а не по передаче контроля над активом;
• считать право замены существенным только потому, что оно записано в договоре, без проверки практической возможности и выгоды (B14, B15);
• принимать водителя или обслуживание за право управлять использованием (B27);
• не учитывать выгоды и ограничения в рамках оговорённого права использования (B22);
• не фиксировать вывод и не пересматривать оценку при изменении условий договора (п. 11).