Переменные арендные платежи по IFRS 16: процент от выручки, индексация и привязка к курсу

Что стандарт считает переменным платежом

Переменный арендный платёж по определению IFRS 16 — это часть платежей за право пользования активом, которая меняется из-за фактов или обстоятельств, возникших после начала аренды, при этом простое течение времени не считается таким обстоятельством. Фиксированные платежи определены как платежи за право пользования активом без учёта переменных.

Отсюда первый практический вывод: заранее прописанная ступенчатая арендная плата (например, одна сумма в первый год и другая во второй) переменной не является — она меняется только со временем и входит в обязательство целиком.

Платежи, зависящие от индекса или ставки: в обязательство

В первоначальную оценку обязательства по аренде включаются переменные платежи, которые зависят от индекса или ставки. Их оценивают по значению индекса или ставки на дату начала аренды (п. 27(b)). Стандарт приводит примеры: привязка к индексу потребительских цен, к базовой процентной ставке, а также платежи, меняющиеся вслед за рыночными арендными ставками (п. 28).

Будущий рост индекса в первоначальную оценку не закладывается. Когда индексация вступает в силу, то есть меняются денежные потоки, арендатор пересчитывает обязательство: дисконтирует пересмотренные платежи на оставшийся срок аренды, исходя из пересмотренных договорных платежей (п. 42(b)). Ставка дисконтирования при этом остаётся прежней, если только изменение не вызвано плавающей процентной ставкой (п. 43).

Пример на условных числах. Базовая арендная плата — 100 условных единиц в месяц, по договору с началом второго года она индексируется на рост индекса цен. На дату начала аренды обязательство считается из 100 единиц на весь срок. Когда в начале второго года платёж фактически вырос, например, до 108 единиц, арендатор пересчитывает обязательство по оставшимся платежам.

Процент от выручки: расход периода

Если арендная плата зависит от выручки, оборота или других показателей использования помещения, она не зависит ни от индекса, ни от ставки, поэтому в обязательство не включается. Такие платежи арендатор признаёт в прибыли или убытке в том периоде, когда наступило событие или условие, запускающее платёж (п. 38(b)).

Пример на условных числах. Фиксированная часть — 100 единиц в месяц, плюс 3% от выручки магазина. При выручке за месяц 2 000 единиц переменная часть равна 60 единицам. Фиксированная часть входит в обязательство и погашается платежами, а 60 единиц отражаются расходом именно этого месяца.

Не забудьте раскрытие: сумма расходов по переменным платежам, не включённым в обязательство, раскрывается в отчётности отдельно, а в отчёте о движении денежных средств такие платежи показываются в операционной деятельности.

Платежи, которые только выглядят переменными

Приложение B к стандарту выделяет платежи, которые по форме содержат переменную часть, но по существу неизбежны. Они считаются фиксированными и включаются в обязательство (п. B42). Типичные случаи:

• платёж зависит от условия, которое по сути не может не наступить, например «выплачивается, если объект признан пригодным к эксплуатации»;
• переменность исчезает после начала аренды: платёж задуман как зависящий от использования актива, но с какой-то даты становится фиксированным на остаток срока — с этого момента он по существу фиксированный;
• возможны несколько наборов платежей, но реалистичен лишь один — тогда в платежи включается именно он;
• возможны несколько реалистичных наборов, но один из них платить обязательно — тогда берётся набор с наименьшей суммой в дисконтированной оценке.

Если арендная плата привязана к валюте

Отдельного пункта о привязке к курсу валюты в IFRS 16 нет: примеры индекса и ставки в п. 28 касаются цен потребителей, процентных ставок и рыночной арендной платы. Поэтому порядок зависит от формулировки договора.

Если в договоре зафиксирована сумма в иностранной валюте (например, определённое число долларов в месяц), это фиксированный платёж, выраженный в валюте. Обязательство по аренде при этом является денежной статьёй: на конец каждого отчётного периода такие статьи пересчитываются по курсу на отчётную дату (IAS 21, п. 23(a)).

Если же сумма в местной валюте ежемесячно пересчитывается по курсу, вопрос, считать ли это платежом, зависящим от ставки, требует профессионального суждения и анализа договора. Зафиксируйте вывод в учётной политике и описании подхода к раскрытию.

Порядок работы с договором

Разберите каждый договор по шагам:

• выпишите все условия расчёта платы: фиксированная часть, индексация, процент от выручки, курсовые оговорки, платежи за превышение лимитов;
• определите для каждого условия вид: ступенчатая или фиксированная плата, индекс или ставка, использование актива, курс;
• проверьте по п. B42, нет ли платежей, которые по существу фиксированные;
• включите в обязательство фиксированные, по существу фиксированные и зависящие от индекса или ставки платежи, остальное учитывайте расходом периода;
• заложите в учёт процедуру пересчёта обязательства при вступлении индексации в силу.

Типичные ошибки

Чаще всего встречаются три ошибки: в обязательство закладывают прогноз будущей индексации вместо значения индекса на дату начала; включают в обязательство процент от выручки, исходя из бюджета продаж; пропускают пересчёт обязательства, когда индексация вступила в силу. Ещё одна ошибка — считать платёж переменным по названию в договоре, не проверяя, есть ли у него реальная экономическая переменность.