Субаренда по IFRS 16: учёт у промежуточного арендодателя

Что такое субаренда в терминах МСФО 16

Компания арендует офис у собственника и часть помещений передаёт другому юридическому лицу. По МСФО 16 это субаренда: актив повторно сдаётся арендатором («промежуточным арендодателем») третьему лицу, а договор с головным арендодателем сохраняет силу. Стандарт прямо распространяется на такие сделки — он применяется ко всем договорам аренды, включая аренду активов в форме права пользования при субаренде.

У промежуточного арендодателя возникают сразу две учётные линии: он остаётся арендатором по головному договору (актив в форме права пользования и обязательство по аренде) и становится арендодателем по субаренде. Налоги и НДС при субаренде — отдельная тема, в этой статье разбирается только бухгалтерская классификация и отражение по МСФО.

Главное правило: классифицируем по праву пользования, а не по зданию

Обычный арендодатель определяет вид аренды, сравнивая договор с базовым активом — зданием или оборудованием. Промежуточный арендодатель делает иначе. Для него действует специальное правило п. B58: субаренда классифицируется по активу в форме права пользования, возникшему из головного договора, а не по самому зданию.

Практический смысл: здание может служить десятилетиями, но если головной договор рассчитан на ограниченный срок, то горизонт для классификации субаренды — это право пользования в рамках этого срока. Субаренда на весь оставшийся срок головного договора поэтому часто оказывается финансовой, хотя для собственника здания такая же аренда была бы операционной.

Сама классификация по-прежнему строится на общем критерии: арендодатель смотрит, передаются ли практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. Оценка делается по сути сделки, а не по названию договора.

Порядок классификации субаренды

• Шаг 1. Проверьте головной договор: если это краткосрочная аренда, по которой вы применили освобождение п. 6, субаренда автоматически операционная (п. B58(a)).
• Шаг 2. Если освобождения нет, определите актив в форме права пользования по головному договору: его срок — это оставшийся срок головной аренды.
• Шаг 3. Сопоставьте субаренду с этим активом по признакам из п. 63: срок субаренды относительно срока права пользования, приведённая стоимость платежей относительно справедливой стоимости права пользования, специализированность актива.
• Шаг 4. Зафиксируйте вывод в учётной записке с обоснованием: какие признаки оценивались и почему сделан такой вывод.

Как это выглядит на примере

Условный пример, не связанный с реальными договорами. Компания арендует этаж на определённый срок и сразу сдаёт часть площади другому юридическому лицу на весь срок головного договора по этой части. По п. B58(b) сравнивается срок субаренды и платежи с правом пользования, которое компания получила. Срок субаренды совпадает со сроком права пользования, а платежи субарендатора, вероятно, покрывают соответствующую часть платежей по головному договору. Это сильный признак финансовой субаренды.

Если бы та же часть площади сдавалась лишь на начальный отрезок срока, срок субаренды составил бы малую часть срока права пользования, и субаренда, как правило, классифицировалась бы как операционная. Окончательный вывод всегда делается по совокупности признаков и по условиям конкретных договоров.

Учёт при финансовой субаренде

Если субаренда признана финансовой, в отчёте о финансовом положении признаётся дебиторская задолженность в размере чистых инвестиций в аренду. Для её оценки нужна ставка, заложенная в субаренде. Если определить её нельзя, стандарт разрешает применить ставку дисконтирования головного договора, скорректированную на первоначальные прямые затраты по субаренде.

Дальше финансовый доход признаётся в течение всего срока субаренды с постоянной периодической нормой доходности на чистые инвестиции. Обязательство по головному договору по-прежнему учитывается по общим правилам арендатора; на отражение права пользования в такой ситуации обращайте внимание в учётной политике и в раскрытиях.

Учёт при операционной субаренде

Если субаренда операционная, платежи субарендатора признаются доходом равномерно или на иной систематической основе. Расходы, включая амортизацию, понесённые для получения арендного дохода, признаются расходом. Право пользования по головному договору остаётся в составе активов арендатора и продолжает амортизироваться.

Типичные ошибки

• Классификация субаренды по зданию, а не по праву пользования — вывод получается искажённым.
• Применение освобождения для малоценных активов к помещению, которое сдаётся в субаренду: п. B7 прямо исключает такую возможность.
• Отсутствие документа с обоснованием классификации — аудитору нечего проверять.
• Игнорирование субаренды при расчёте обязательства по головному договору: головной договор продолжает учитываться по правилам арендатора.
• Смешение бухгалтерской классификации с налоговыми последствиями — это разные вопросы.

Что подготовить к аудиту

• головной договор и договор субаренды со всеми приложениями и дополнительными соглашениями;
• расчёт срока права пользования и срока субаренды;
• расчёт приведённой стоимости платежей по субаренде и обоснование ставки;
• учётная записка с выводом о классификации;
• оборотно-сальдовая ведомость по счетам дебиторской задолженности по субаренде и доходов от аренды.