Факторинг по МСФО 9: когда дебиторскую задолженность можно списать с баланса

Когда финансовый актив вообще списывается

Базовое правило IFRS 9: организация списывает финансовый актив, только если права на денежные потоки по нему истекли либо если актив передан и передача отвечает условиям списания (п. 3.2.3). Для факторинга интересен второй случай: продажа дебиторки — это передача договорных прав на денежные потоки (п. 3.2.4).

Сама по себе передача прав ещё не означает, что дебиторка уходит с баланса. Нужно оценить, в какой мере компания сохранила риски и выгоды, связанные с этим активом.

Тест передачи рисков и выгод

Стандарт выделяет три исхода (п. 3.2.6). Если компания передала практически все риски и выгоды, актив списывается, а возникшие в сделке права и обязательства признаются отдельно. Если сохранила практически все — актив остаётся на балансе. Если не передала и не сохранила практически все риски и выгоды, оценивается контроль над активом.

Риски и выгоды оцениваются сравнением подверженности компании колебаниям приведённой стоимости будущих чистых денежных потоков до и после передачи (п. 3.2.7). Если после продажи эта подверженность существенно не изменилась, практически все риски и выгоды сохранены. В очевидных случаях расчёты не нужны, в остальных — считают, используя в качестве ставки дисконтирования текущую рыночную ставку (п. 3.2.8).

Факторинг без регресса и с регрессом

Практический ориентир даёт Приложение B. Безусловная продажа финансового актива — пример передачи практически всех рисков и выгод (п. B3.2.4(a)). Напротив, продажа краткосрочной дебиторки, при которой компания обязуется возместить фактору вероятные кредитные убытки, — пример сохранения практически всех рисков и выгод (п. B3.2.5(e)).

Из этого вытекает рабочее правило, но не автоматическое. Факторинг без регресса, когда риск неплатежа покупателя полностью на факторе, как правило, ведёт к списанию. Факторинг с регрессом, когда фактор вправе вернуть неоплаченную дебиторку клиенту, обычно оставляет её на балансе. Решение принимается по реальным условиям договора, а не по названию: учитываются гарантии, удержания (резервы фактора), штрафы за просрочку покупателя, право обратного выкупа.

• кто отвечает, если покупатель не заплатил или платит с просрочкой;
• есть ли у клиента обязанность выкупить долг или компенсировать убыток;
• удерживает ли фактор часть платежа в резерв и возвращается ли он клиенту при неплатеже;
• есть ли опцион обратного выкупа и по какой цене (справедливая стоимость или фиксированная).

Что делать с контролем, если вывод неоднозначный

Если нельзя сказать, что компания передала или сохранила практически все риски и выгоды, проверяют контроль. Компания не сохранила контроль, если получатель имеет практическую возможность продать актив целиком несвязанной третьей стороне, может сделать это в одностороннем порядке и без дополнительных ограничений (п. 3.2.9). Тогда актив списывается; иначе он признаётся в пределах продолжающегося участия компании (п. 3.2.6(c)).

Как отразить сделку

Если дебиторка списывается, разница между балансовой стоимостью на дату списания и полученным возмещением (с учётом нового актива или обязательства, например гарантии или актива по обслуживанию) признаётся в прибыли или убытке (п. 3.2.12). Права и обязательства, возникшие в сделке, признаются отдельно.

Если списание невозможно, компания продолжает признавать дебиторку в полном объёме и признаёт финансовое обязательство на сумму полученного возмещения (п. 3.2.15). В последующих периодах отражаются доход по переданному активу и расход по обязательству, то есть комиссия фактора по сути работает как проценты.

Пример на условных числах. Дебиторка 1 000 условных единиц, фактор перечисляет 900, разница 100 — дисконт (вознаграждение) фактора. Если списание допустимо: Дт Деньги 900, Дт Расходы по факторингу 100 (разница с балансовой стоимостью), Кт Дебиторская задолженность 1 000. Если сохраняется регресс и списание недопустимо: Дт Деньги 900, Кт Обязательство перед фактором 900; дебиторка остаётся, а дисконт 100 относится на расходы постепенно, как проценты. Пример иллюстрирует логику, а не готовую проводку: суммы удержаний и резервов зависят от договора.

Чем это отличается от резерва под ожидаемые кредитные убытки

Резерв под ожидаемые кредитные убытки по IFRS 9 признаётся по финансовым активам, оцениваемым по амортизированной стоимости, а также по дебиторке по аренде и активам по договору (п. 5.5.1). Это отдельный вопрос: он решается, пока актив на балансе. Если дебиторка списана по итогам теста, резерв по ней больше не нужен; если осталась на балансе из-за регресса, резерв продолжает рассчитываться, пока актив признан. Подробнее — в статье об ожидаемых кредитных убытках по дебиторке (/msfo-9-ozhidaemye-kreditnye-ubytki-debitorka).

Договор факторинга по законодательству Узбекистана

Факторинг в Узбекистане регулируется главой 42 ГК. Договор заключается в письменной форме (ст. 749), финансовым агентом могут выступать банки, факторинговые организации и иные кредитные организации (ст. 750). По общему правилу клиент не отвечает за неисполнение должником уступленного требования, если иное не предусмотрено договором (ст. 752): именно договор определяет, будет ли факторинг регрессным. Для учёта по МСФО поэтому читают договор, а не только акт уступки.

Что готовить аудитору: договор факторинга и реестры уступленных требований, расчёт теста рисков и выгод с выводом по каждому договору, подтверждение получения денег и порядок расчёта с фактором при неоплате покупателем.