Изменение договора аренды по IFRS 16: продление, снижение платы и пересчёт обязательства

Что считается модификацией аренды

Стандарт определяет модификацию как изменение объёма аренды или платы за неё, которого не было в первоначальных условиях договора. В определение прямо включены добавление или прекращение права пользования одним или несколькими активами, а также продление или сокращение срока договора.

Важно отличать модификацию от пересмотра оценки. Если срок или платежи изменились не из-за нового соглашения, а потому что изменились обстоятельства (например, вы решили воспользоваться опционом на продление, предусмотренным договором), действуют другие правила — они описаны ниже отдельным разделом. Если же стороны подписали допсоглашение с новыми условиями, это модификация.

Шаг 1. Проверьте, не отдельная ли это аренда

Модификация учитывается как самостоятельная аренда, только если выполняются оба условия: расширяется объём аренды за счёт права пользования ещё одним или несколькими активами и плата увеличивается на сумму, соответствующую отдельной цене такого расширения, с поправками на обстоятельства конкретного договора.

Типичный пример — к арендуемому офису добавили ещё один этаж по рыночной ставке. Это новая аренда: прежнее обязательство не трогаем, признаём отдельные актив и обязательство.

Продление срока и снижение платы под это правило не подпадают: нового актива в договоре не появляется. Значит, переходим к шагу 2.

Шаг 2. Если это не отдельная аренда — пересчёт на дату вступления модификации

На дату вступления модификации в силу арендатор делает три действия: распределяет возмещение в изменённом договоре между компонентами, определяет срок изменённой аренды и пересчитывает обязательство, дисконтируя пересмотренные платежи по пересмотренной ставке.

Пересмотренная ставка — это процентная ставка, заложенная в аренду, на оставшийся срок, если её можно легко определить. Если нельзя — дополнительная ставка заимствования арендатора на дату модификации.

Обратите внимание: ставка берётся на дату модификации, а не на дату начала договора. Если рыночные ставки с тех пор выросли, обязательство после продления будет дисконтироваться по более высокой ставке.

Шаг 3. Куда отнести результат пересчёта

Способ отражения зависит от того, сокращается ли объём аренды.

• Объём уменьшился (часть площадей возвращена или договор расторгнут досрочно): балансовая стоимость актива в форме права пользования уменьшается пропорционально частичному или полному прекращению аренды, а прибыль или убыток от прекращения признаётся в составе прибыли или убытка.
• Все остальные модификации (продление срока, увеличение или снижение платы без сокращения объёма): делается соответствующая корректировка актива в форме права пользования, прибыль или убыток при этом не возникает.

Условный пример: продление договора

Пример на условных числах, не связанный с реальным договором. Допустим, обязательство по аренде до модификации составляло 1 000 условных единиц. Стороны продлили договор на дополнительный период, и после дисконтирования пересмотренных платежей по ставке на дату модификации обязательство составило 1 300. Разница в 300 увеличивает актив в форме права пользования: Дт «Актив в форме права пользования» 300 — Кт «Обязательство по аренде» 300. В прибыли и убытке разницы нет; дальше актив амортизируется на оставшийся (удлинённый) срок.

Если бы вместо продления стороны вернули арендодателю часть помещений и обязательство уменьшилось, актив пришлось бы списать пропорционально выбывшей части, а разница между списанным активом и уменьшением обязательства пошла бы в прибыль или убыток.

Когда это не модификация: пересмотр оценки без допсоглашения

Пересчёт обязательства требуется и без нового соглашения. Если меняется срок аренды — например, меняется оценка исполнения опциона на продление или изменился бесповоротный период, — арендатор дисконтирует пересмотренные платежи по пересмотренной ставке. Эта ставка определяется так же: неявная ставка на оставшийся срок, а если её нельзя легко определить — дополнительная ставка заимствования на дату пересмотра.

Если меняются будущие платежи из-за изменения индекса или ставки (например, индексации или пересмотра арендной ставки до рыночной), обязательство пересчитывается только когда платёж фактически меняется, при этом ставка остаётся прежней, если только изменение не вызвано плавающей процентной ставкой.

Результат такого пересчёта отражается как корректировка актива в форме права пользования. Если актив при этом уменьшен до нуля, а обязательство нужно снизить ещё, остаток относится на прибыль или убыток.

Типичные ошибки и что подготовить

Чаще всего встречаются четыре ошибки: пересчёт по первоначальной ставке вместо ставки на дату модификации; попытка признать эффект в прибыли и убытке при простом продлении; игнорирование допсоглашений, подписанных «задним числом» или в конце года; пересчёт только платежей без пересмотра срока амортизации актива.

Для аудита или внутренней проверки соберите: подписанное допсоглашение с датой вступления в силу, обновлённый график платежей, расчёт ставки на дату модификации с обоснованием, расчёт пересчитанного обязательства и проводки. Для аренды, на которую в период пандемии действовало практическое упрощение по уступкам, условия ограничены платежами, причитавшимися до 30 июня 2022 года, — для новых допсоглашений оно, как правило, неприменимо.