Аренда краткосрочная и малоценная по IFRS 16: когда можно не признавать актив

Что именно разрешает стандарт

Арендатор вправе не применять требования п. 22–49 к краткосрочной аренде и к аренде, где базовый актив имеет малую стоимость (п. 5). Слово «вправе» важно: это выбор учётной политики, а не обязанность. Можно вообще не использовать освобождения и учитывать все договоры по общей модели.

Если арендатор выбрал освобождение, платежи по таким договорам признаются расходом линейно за срок аренды либо на иной систематической основе, если она точнее отражает характер получения выгоды (п. 6). Актива и обязательства в балансе по этим договорам нет, дисконтирования тоже.

Краткосрочная аренда: критерии

Краткосрочная аренда — это аренда со сроком 12 месяцев или менее на дату начала. Аренда с опционом на покупку краткосрочной не считается, даже если срок короткий.

Срок оценивается на дату начала аренды, а не по формальному сроку в договоре. Поэтому «договор на 11 месяцев» не даёт освобождения автоматически: нужно проверить, не будет ли реальный срок длиннее.

• срок на дату начала — 12 месяцев или менее;
• в договоре нет опциона на покупку актива;
• выбор делается по классу базовых активов (например, офисные помещения или складские площади) — нельзя применить освобождение к одному помещению, а к другому такому же нет (п. 8).

Как определить срок аренды

Срок аренды — это неотменяемый период плюс периоды, охваченные опционом на продление, если арендатор разумно уверен, что воспользуется им, и периоды опциона на досрочное расторжение, если арендатор разумно уверен, что не воспользуется им (п. 18). Договор перестаёт быть обязательным, когда обе стороны вправе расторгнуть его без согласия другой стороны и без более чем незначительного штрафа (B34).

В срок включаются арендные каникулы, предоставленные арендодателем (B36). При оценке «разумной уверенности» учитывают все факторы экономического стимула, среди них — значительные улучшения арендованного имущества, которые принесут выгоду при наступлении срока опциона (B37). Стандарт отдельно отмечает: чем короче неотменяемый период, тем вероятнее продление (B39) — а значит, серия «коротких» договоров с одним арендодателем на одно и то же помещение требует осторожности.

Пример (условные числа). Договор аренды склада заключён на 11 месяцев с правом продления ещё на 6 месяцев, компания вложила значительные средства в обустройство склада и планирует работать там дольше. Если разумная уверенность в продлении есть, срок составит 17 месяцев, и договор не краткосрочный. Если же уверенности нет и обе стороны могут выйти без существенного штрафа, срок остаётся 11 месяцев.

Малоценная аренда: критерии

Стоимость базового актива оценивают как у нового, независимо от возраста реально арендуемого предмета (B3). Оценка абсолютная: освобождение действует независимо от того, существенна ли такая аренда для арендатора, и не зависит от размера компании (B4). Выбор можно делать по каждому договору отдельно (п. 8).

Актив может быть малоценным, только если арендатор способен извлекать выгоду от его использования сам или вместе с легко доступными ресурсами и актив не зависит сильно от других активов и не связан с ними (B5).

• подходят, как указывает стандарт: планшеты и персональные компьютеры, небольшая офисная мебель, телефоны (B8);
• не подходят: автомобили, поскольку новый автомобиль, как правило, не малоценный (B6);
• не подходит головной договор, если актив сдаётся или планируется к сдаче в субаренду (B7);
• не подходит актив, без которого другой арендованный объект не работает, — он сильно зависит от других активов (B5).

Что делать при изменении договора

Если к краткосрочной аренде, учитываемой по освобождению, применяется модификация либо меняется срок аренды (например, арендатор воспользовался опционом, не включённым ранее в срок), договор считается новой арендой (п. 7). Тогда нужно заново проверить, остаётся ли он краткосрочным: если новый срок превышает 12 месяцев, освобождение теряется и договор учитывается по общей модели.

Рекомендуем вести реестр договоров с датой начала, сроком, опционами и пометкой о применённом освобождении, а при продлении — пересматривать оценку и фиксировать вывод в учётной документации.

Расходы, отчёт о денежных потоках и раскрытия

Арендатор, применяющий освобождения, обязан раскрыть сам этот факт (п. 60). Кроме того, в примечаниях показывают расходы по краткосрочной аренде; расходы по договорам со сроком аренды один месяц или менее можно не включать (п. 53(c)). Расходы по малоценной аренде раскрываются отдельно, причём без краткосрочной аренды малоценных активов, уже показанной по п. 53(c) (п. 53(d)).

Если портфель краткосрочных договоров на конец периода не похож на тот, из которого сложились раскрытые расходы, дополнительно раскрывают сумму обязательств по ним (п. 55). Платежи по таким договорам отражаются в операционной деятельности (п. 50(c)) отчёта о движении денежных средств.

При переходе на стандарт можно не применять требования к договорам, срок которых заканчивается в пределах 12 месяцев с даты первоначального применения, и учесть их как краткосрочные; для малоценных активов корректировки на переходе не требуются (C9(a), C10(c)).

Типичные ошибки

• считать «договор на 11 месяцев» краткосрочным без проверки опционов и намерений продлить;
• применять освобождение к отдельным договорам внутри одного класса активов;
• относить к малоценным автомобили, серверы и оборудование, работающее только в комплексе с другим;
• оценивать малоценность по остаточной стоимости, а не по стоимости нового актива;
• не раскрывать в примечаниях факт применения освобождений и связанные расходы;
• не пересматривать договор после продления или изменения условий.