Аренда земельного участка у государства по IFRS 16: право пользования землёй в Узбекистане

Шаг 1. Есть ли в договоре аренда

Сначала нужно ответить на вопрос стандарта: передаёт ли договор право контролировать использование идентифицируемого актива на период времени в обмен на вознаграждение (п. 9). Участок с кадастровыми границами — идентифицируемый актив, а право строить и эксплуатировать на нём объекты, получать от этого выгоды — это и есть контроль над использованием.

Если же договор по существу не про срочное право пользования (например, участок фактически выкуплен), то IFRS 16 не применяется, и актив учитывается по другим стандартам. Название документа — «аренда», «право пользования», «разрешение» — само по себе ничего не решает: смотрите на содержание прав и обязанностей.

Шаг 2. Срок аренды: больше, чем указано в договоре

Срок для целей МСФО — это неотменяемый период плюс периоды опционов на продление, если компания достаточно уверена, что воспользуется ими, и периоды опционов на прекращение, если достаточно уверена, что от них откажется (п. 18).

Для земли это самый чувствительный параметр: от срока зависят и обязательство, и амортизация. Если на участке построено здание, которое будет служить десятки лет, и продление аренды для бизнеса практически необходимо, срок может оказаться длиннее формального. Обоснование (решения руководства, инвестиции в участок, практика продления) нужно сохранить в файле для аудитора.

Шаг 3. Какие платежи входят в обязательство

Обязательство по аренде оценивается как приведённая стоимость платежей, не уплаченных на дату начала (п. 26). Дальше вопрос в том, какие именно платежи считать. В расчёт идут фиксированные платежи и переменные платежи, зависящие от индекса или ставки, — по значению индекса или ставки на дату начала (п. 27).

Арендная плата за госземлю часто рассчитывается от параметров, которые устанавливает государство (например, от нормативной или кадастровой стоимости участка). Стандарт прямо относит к платежам от индекса или ставки и те, что меняются вслед за рыночными ставками аренды (п. 28). Поэтому ключевой вопрос: платёж привязан к публично определяемому показателю, который пересматривается (тогда он входит в обязательство по текущему значению), или он зависит от вашей деятельности — выручки, объёма выпуска.

Платежи, зависящие от деятельности арендатора, в обязательство не входят и отражаются в прибыли или убытке периода, в котором наступило событие, от которого они зависят (п. 38). Когда формула в договоре смешанная, её разбирают на части: фиксированная часть, индексируемая часть, активностная часть.

Шаг 4. Пересчёт при изменении показателя

Если государство пересмотрело базу, от которой считается плата, это не повод сразу переписывать расчёт. Обязательство пересчитывается, когда меняются будущие платежи из-за изменения индекса или ставки, причём только в момент, когда изменение начинает влиять на денежные потоки (п. 42). Корректировка обязательства относится на актив в форме права пользования.

Практический вывод: ведите график платежей так, чтобы по каждому участку было видно, какое значение показателя заложено в расчёте и когда оно в последний раз обновлялось. Дата вступления нового значения в силу, а не дата публикации документа, определяет момент пересчёта.

Шаг 5. Право аренды, купленное на аукционе

Бывает, что компания платит единовременную сумму за само право заключить договор аренды. Если по итогам сделки у неё действительно возникает аренда по п. 9, такая сумма — платёж, уплаченный до или на дату начала. Он увеличивает стоимость актива в форме права пользования вместе с первоначальными прямыми затратами (п. 24). Отдельного нематериального актива по IAS 38 в этом случае не появляется.

Если же право не сводится к срочному пользованию участком, вопрос решается по другому стандарту, и тут нужна консультация. В любом случае сохраните протокол торгов, договор и платёжные документы: из них видно, что именно куплено, на какой срок и что включено в цену.

Шаг 6. Амортизация и типичные ошибки

Актив в форме права пользования амортизируется с даты начала до более раннего из срока полезного использования самого права и конца срока аренды (п. 32). Земля сама по себе не амортизируется, но право пользования ею — срочное, поэтому амортизируется именно оно.

Освобождение для краткосрочной аренды (п. 5) к долгосрочному договору с государством, как правило, неприменимо. Чаще всего ошибаются так:

• вся плата признаётся расходом по мере оплаты, обязательство и актив не создаются;
• в расчёт берётся только срок из договора, без анализа опционов продления;
• платёж, зависящий от выручки, ошибочно включается в обязательство;
• купленное право аренды отражается отдельным нематериальным активом без проверки на аренду по IFRS 16;
• индексация платы учитывается задним числом за весь год, а не с момента, когда она вступила в силу.