Учёт у арендодателя по IFRS 16: финансовая и операционная аренда

Главное решение: финансовая или операционная аренда

Арендодатель обязан отнести каждый договор к одной из двух категорий (IFRS 16, п. 61). Критерий один: передаются ли арендатору практически все риски и выгоды, связанные с владением активом (п. 62). Если да — это финансовая аренда, если нет — операционная.

Решает суть сделки, а не название договора (п. 63). Договор, который называется «арендой», может быть финансовой арендой по существу, и наоборот: «лизинг» в договоре ещё не означает финансовую аренду в учёте. Стандарт приводит признаки, которые по отдельности или вместе обычно ведут к финансовой аренде:

• договор передаёт право собственности на актив к концу срока (п. 63(a));
• срок аренды — основная часть срока экономической службы актива, даже без передачи титула (п. 63(c));
• приведённая стоимость платежей на дату начала составляет как минимум практически всю справедливую стоимость актива (п. 63(d));
• актив настолько специализирован, что без существенных доработок его может использовать только арендатор (п. 63(e)).

Как не ошибиться с классификацией

Признаки из стандарта не работают как механический тест: п. 65 прямо говорит, что они не всегда окончательны. Если из других условий ясно, что практически все риски и выгоды не передаются, договор остаётся операционной арендой. Пример из стандарта — переменные платежи, из-за которых арендодатель сохраняет значимую часть рисков.

Классификацию делают на дату начала договора и пересматривают только при его модификации (п. 66). Изменение оценок, например срока службы или остаточной стоимости, либо изменение обстоятельств, например неплатёж арендатора, новой классификации не вызывает. Это важно на практике: нельзя «перебросить» договор из одной категории в другую только потому, что ожидания изменились.

Типичные ошибки: классификация по названию договора; отсутствие записи о том, какие признаки проверялись; применение одной категории ко всему парку договоров без анализа каждого.

Финансовая аренда: дебиторская задолженность вместо актива

На дату начала аренды арендодатель снимает актив с баланса и показывает дебиторскую задолженность в размере чистых инвестиций в аренду (п. 67). Для оценки используется ставка, заложенная в договоре (п. 68). Первоначальные прямые затраты, кроме затрат производителей и дилеров, входят в чистые инвестиции и уменьшают доход за срок аренды (п. 69).

В платежи, учитываемые при оценке, входят фиксированные платежи за вычетом стимулов, переменные платежи, зависящие от индекса или ставки, гарантии остаточной стоимости, цена опциона на покупку при разумной уверенности в его исполнении и штрафы за расторжение, если срок отражает такое расторжение (п. 70).

Дальше арендодатель признаёт финансовый доход за срок аренды с постоянной периодической доходностью на чистые инвестиции (п. 75). Платежи периода уменьшают одновременно основной долг и незаработанный финансовый доход (п. 76). К чистым инвестициям применяются правила IFRS 9 по прекращению признания и обесценению, а оценку остаточной стоимости, не обеспеченной гарантией, нужно регулярно пересматривать (п. 77).

Производитель или дилер, сдающий в финансовую аренду собственную продукцию, дополнительно признаёт выручку (по справедливой стоимости актива или, если она ниже, по приведённой стоимости платежей), себестоимость и прибыль от продажи на дату начала аренды (п. 71). Если ставка искусственно занижена, прибыль ограничивается уровнем рыночной ставки (п. 73).

Операционная аренда: актив остаётся на балансе

При операционной аренде арендодатель продолжает показывать сдаваемый актив и признаёт платежи доходом линейно или на иной систематической основе, если она точнее отражает снижение выгод от использования актива (п. 81). Затраты на получение дохода, включая амортизацию, относятся на расходы (п. 82).

Первоначальные прямые затраты добавляются к стоимости актива и списываются за срок аренды так же, как доход (п. 83). Амортизация сдаваемых активов идёт по обычной учётной политике арендодателя для аналогичных активов (п. 84), а обесценение проверяется по IAS 36 (п. 85). В балансе такие активы показываются по их характеру, например как основные средства или инвестиционная недвижимость (п. 88).

Производитель или дилер при операционной аренде прибыль от продажи не признаёт, потому что это не эквивалент продажи (п. 86). Модификация операционной аренды учитывается как новый договор с даты изменения, а предоплаченные и начисленные платежи входят в платежи нового договора (п. 87).

Пример расчёта на условных числах

Все числа ниже — условный пример, а не данные реальной компании.

Финансовая аренда. Чистые инвестиции на дату начала — 100 000, ставка в договоре — 10% годовых, три равных платежа в конце года по 40 211. Год 1: финансовый доход 10 000, погашение основного долга 30 211, остаток 69 789. Год 2: доход около 6 979, погашение около 33 232, остаток около 36 557. Год 3: доход около 3 656, погашение около 36 555, остаток близок к нулю с точностью до округления. Доход убывает вместе с остатком — это и есть постоянная периодическая доходность (п. 75).

Операционная аренда. Платежи по годам: 100 000, 110 000, 120 000. Если линейная основа отражает характер использования актива, то доход каждого года — по 110 000 (средний платёж), а разница с фактическим платежом составляет начисленную или предоплаченную сумму. Амортизация актива признаётся расходом отдельно (п. 82).

Раскрытия в примечаниях

По финансовой аренде арендодатель раскрывает прибыль или убыток от продажи, финансовый доход на чистые инвестиции и доход от переменных платежей, не вошедших в оценку (п. 90). Нужны объяснение существенных изменений чистых инвестиций (п. 93) и анализ сроков платежей к получению: минимум по каждому из первых пяти лет и итог по остальным, со сверкой к чистым инвестициям (п. 94).

По операционной аренде раскрывается доход от аренды отдельно с переменными платежами, не зависящими от индекса или ставки (п. 90), а основные средства разделяются на сдаваемые и несдаваемые (п. 95). Дополнительно нужны качественные сведения о характере деятельности и стратегия управления риском по сохраняемым правам на актив (п. 92).