Лизинг у лизингополучателя: корректировка с НСБУ № 6 на IFRS 16 при трансформации

Чем различаются подходы НСБУ № 6 и IFRS 16

Для НСБУ № 6 принципиальна классификация. Финансовая аренда — передача имущества по договору на срок, превышающий двенадцать месяцев, при выполнении одного из установленных стандартом требований (п. 6). Оперативная аренда — всё остальное (п. 7). Объект оперативной аренды не учитывается на балансе арендатора (п. 46), а отражается на забалансовом счёте по стоимости из договора (п. 47). Начисленные платежи относятся на себестоимость или расходы периода (п. 48).

IFRS 16 для арендатора выбирает единую модель. Основные различия, которые нужно учесть в корректировках:

• оценка: по НСБУ при финансовой аренде берётся меньшая из текущей стоимости объекта и дисконтированной стоимости минимальных платежей (п. 25); по IFRS 16 обязательство равно приведённой стоимости ещё не уплаченных платежей (п. 26);
• ставка: по НСБУ — ставка договора, иначе приростная ставка на заёмный капитал (п. 27); по IFRS 16 — ставка, заложенная в аренде, если её легко определить, иначе ставка привлечения заёмных средств арендатора (п. 26);
• состав платежей: IFRS 16 включает не только фиксированные платежи, но и переменные платежи, зависящие от индекса или ставки (п. 27(b)), суммы по обязательствам в отношении ликвидационной стоимости, цену выкупа и штрафы за прекращение аренды при соблюдении условий стандарта;
• расход в отчёте о прибылях и убытках: вместо арендной платы — амортизация актива (п. 31) и проценты по обязательству (п. 37).

Шаг 1. Реестр договоров и выбор подхода к переходу

Начните с реестра всех договоров аренды, субаренды и лизинга, действующих на дату перехода: объект, срок, остаток платежей, индексация, опционы продления и выкупа, предоплаты и начисления, полученные стимулы. Источник — договоры и субсчета арендных платежей, а не только забалансовый счёт: часть договоров там может отсутствовать.

Подход зависит от того, как вы переходите на МСФО. Если организация впервые применяет МСФО, действует IFRS 1: обязательство по аренде оценивается по приведённой стоимости оставшихся платежей по ставке привлечения заёмных средств на дату перехода (D9B(a)), а актив можно принять равным обязательству с поправкой на предоплаченные или начисленные платежи (D9B(b)(ii)). Если организация уже составляла отчётность по МСФО и переходит с прежнего стандарта по аренде на IFRS 16, арендатор выбирает один из двух способов: полный ретроспективный пересчёт или перенос кумулятивного эффекта на дату первого применения (п. C5). Выбранный способ применяется ко всем договорам.

Точную формулировку исключений и их влияние на сравнительные данные проверяйте по тексту IFRS 1 и IFRS 16 на дату вашего перехода.

Шаг 2. Оперативная аренда по НСБУ: поставить на баланс

Для договоров, которые по НСБУ были оперативной арендой, нужны два расчёта: обязательство и актив. Обязательство — приведённая стоимость оставшихся платежей по ставке привлечения заёмных средств на дату перехода (IFRS 1, D9B(a); для арендатора, переходящего на IFRS 16, — п. C8(a)). Актив по каждому договору можно оценить в сумме обязательства, скорректированной на предоплаченные или начисленные платежи (D9B(b)(ii); п. C8(b)). Тогда разница в капитал, как правило, не возникает; альтернативная оценка актива «как если бы стандарт применялся с даты начала» даёт отличие, которое отражается в капитале.

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации, не рыночные данные). До конца аренды осталось 4 года, платёж 50 млн сумов в конце каждого года, предоплат и начислений нет, ставка привлечения заёмных средств на дату перехода — 18%. Обязательство: 50 / 1,18 + 50 / 1,18² + 50 / 1,18³ + 50 / 1,18⁴ = 134,50 млн сумов. Актив принимается равным обязательству — 134,50 млн.

Проводка трансформационной корректировки: Дт актив в форме права пользования 134,50 — Кт обязательство по аренде 134,50 млн. По НСБУ в эти годы расход равен платежу, 50 млн ежегодно, а по IFRS 16 расход складывается из амортизации и процентов.

• год 1: проценты 134,50 × 18% = 24,21; платёж 50; остаток обязательства 108,71; амортизация 134,50 / 4 = 33,63; расход 57,84 млн;
• год 2: проценты 19,57; остаток 78,28; расход 53,20 млн;
• год 3: проценты 14,09; остаток 42,37; расход 47,72 млн;
• год 4: проценты 7,63; остаток 0; расход 41,26 млн. Сумма расходов за 4 года — 200 млн, как и сумма платежей: меняется распределение по годам, а не итог.

Шаг 3. Финансовая аренда и лизинг по НСБУ: сверить расчёт

Договоры, которые по НСБУ уже на балансе, нельзя просто «перенести»: сверьте каждый показатель с правилами IFRS 16. По НСБУ обязательство признаётся по меньшей из двух величин (п. 25), дисконтирование идёт по ставке договора или приростной ставке (п. 27), а проценты распределяются по графику на остаток обязательства (п. 30). По IFRS 16 обязательство строится по п. 26–27, а после начала аренды увеличивается на проценты и уменьшается на платежи (п. 36); проценты считаются по постоянной ставке на остаток (п. 37). Если вы применяете подход D9B ко всем договорам, пересчёт касается и договоров, уже учтённых по НСБУ.

Отдельно проверьте срок амортизации. По НСБУ при отсутствии уверенности в получении права собственности объект амортизируется в пределах меньшего из срока договора и срока службы (п. 34). По IFRS 16 амортизация актива идёт по правилам IAS 16 (п. 31) с учётом п. 32; сравните срок с вашим сроком в учёте и пересчитайте накопленную амортизацию.

Налоговая сторона аренды и лизинга остаётся в налоговом учёте; разницы между отчётностью по IFRS и налоговой базой оценивайте отдельно по IAS 12.

Освобождения, раскрытия и типичные ошибки

Арендатор вправе не применять модель к краткосрочной аренде и аренде активов с низкой стоимостью (п. 5) — платежи по ним признаются расходом линейно или иным систематическим способом (п. 6). При переходе договоры, срок которых заканчивается в течение 12 месяцев с даты перехода, можно учитывать как краткосрочные (IFRS 1, D9D(b); при переходе с прежнего стандарта по аренде — п. C10(c)).

Типичные ошибки:

• учитывают только договоры из забалансового счёта и пропускают те, где арендные платежи списывались прямо в расходы;
• дисконтируют по ставке «из головы» — берите ставку под срок, обеспечение и валюту договора и храните расчёт в рабочих документах;
• оставляют ставку НСБУ для договоров, пересчитываемых по IFRS 16, хотя на дату перехода нужна новая ставка;
• не включают в платежи индексируемые платежи, суммы по ликвидационной стоимости и цену выкупа, если компания уверена, что воспользуется опционом;
• не пересчитывают отложенный налог после корректировки;
• забывают, что обязательство после перехода меняется каждый период: оно увеличивается на проценты и уменьшается на платежи, и остаток к концу срока должен быть нулевым.