IFRS 16: как рассчитать обязательство по аренде и выбрать ставку дисконтирования

Шаг 1. Определите срок аренды и состав платежей

Срок аренды — это не всегда срок из договора. Он включает неотменяемый период и периоды опционов на продление, если арендатор обоснованно уверен, что воспользуется ими (Приложение A к стандарту). Договор на 3 года с правом продления на 2 года требует профессионального суждения: бухгалтер документирует, почему продление считается или не считается обоснованно вероятным.

В обязательство включаются платежи за право пользования активом в течение срока аренды, которые ещё не уплачены на дату начала. Основные компоненты (п. 27):

• фиксированные платежи, включая по существу фиксированные, за вычетом стимулов к аренде, которые арендатор получит;
• переменные платежи, зависящие от индекса или ставки, — по значению индекса или ставки на дату начала;
• суммы, которые арендатор, как ожидается, уплатит по гарантиям ликвидационной стоимости;
• цена выкупа, если арендатор обоснованно уверен, что воспользуется опционом;
• штрафы за прекращение аренды, если срок отражает намерение расторгнуть договор.

Шаг 2. Выберите ставку дисконтирования

Платежи дисконтируются по ставке, заложенной в аренде, если её можно легко определить. Если нельзя — арендатор применяет свою ставку привлечения заёмных средств (п. 26). На практике арендатор редко знает справедливую стоимость актива и расходы арендодателя, поэтому почти всегда используется именно ставка привлечения заёмных средств.

Стандарт определяет её так: ставка, по которой арендатор привлёк бы на схожий срок и при схожем обеспечении средства, необходимые для приобретения актива, схожего по стоимости с активом в форме права пользования, в схожей экономической среде (Приложение A). Из определения вытекают практические ориентиры:

• срок — берите ставку под срок аренды, а не под любой кредит компании;
• обеспечение — залоговый кредит и необеспеченный заём стоят по-разному;
• валюта — ставка должна соответствовать валюте платежей: сумовая ставка не подходит для договора в долларах;
• источник — действующие кредитные договоры и предложения банков на дату начала аренды; расчёт ставки сохраните в файле учётной политики или в рабочих документах.

Шаг 3. Пример расчёта: офис на 3 года

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации, не рыночные данные). Компания арендует офис на 3 года, платит 100 млн сумов в конце каждого года, переменных платежей и стимулов нет. Ставка привлечения заёмных средств, подобранная под срок, обеспечение и валюту, — 20% годовых.

Обязательство на дату начала = 100 / 1,20 + 100 / 1,20² + 100 / 1,20³ = 83,33 + 69,44 + 57,87 = 210,65 млн сумов. Сумма недисконтированных платежей 300 млн, разница 89,35 млн — будущие проценты.

• Год 1: проценты 210,65 × 20% = 42,13; платёж 100; остаток обязательства 152,78 млн;
• Год 2: проценты 152,78 × 20% = 30,56; платёж 100; остаток 83,33 млн;
• Год 3: проценты 83,33 × 20% = 16,67; платёж 100; остаток 0.

Шаг 4. Актив в форме права пользования и график

Актив первоначально оценивается по стоимости: величина первоначальной оценки обязательства, плюс платежи, уплаченные на дату начала или до неё (за вычетом полученных стимулов), плюс первоначальные прямые затраты арендатора и оценка затрат на демонтаж или восстановление, если они предусмотрены (п. 24). В нашем примере предоплаты и затрат нет, актив равен 210,65 млн.

Амортизация начисляется по правилам IAS 16 (п. 31) — в примере линейно за 3 года: 210,65 / 3 = 70,22 млн в год. В отчёте о прибылях и убытках каждый год отражаются амортизация и проценты: в году 1 — 70,22 + 42,13 = 112,35 млн, в году 2 — 100,78 млн, в году 3 — 86,88 млн. Расход убывает, хотя платёж неизменен, — это отличие от прежней схемы, где расход равнялся платежу.

Проводки на дату начала: Дт актив в форме права пользования — Кт обязательство по аренде 210,65 млн. Далее ежегодно: Дт процентный расход — Кт обязательство (проценты); Дт обязательство — Кт деньги (платёж); Дт амортизация — Кт накопленная амортизация.

Освобождения и типичные ошибки

Арендатор вправе не применять модель к краткосрочной аренде и аренде активов с низкой стоимостью (п. 5). Краткосрочная аренда — срок 12 месяцев или менее на дату начала; договор с опционом на покупку краткосрочным не считается (Приложение A). Тогда платежи признаются расходом линейно или иным систематическим способом.

Типичные ошибки при расчёте:

• дисконтируют по ставке «из головы» без обоснования и документов;
• используют сумовую ставку для договора в иностранной валюте;
• берут срок из договора, игнорируя опционы продления, в которых компания обоснованно уверена;
• забывают после начала аренды увеличивать обязательство на проценты и уменьшать на платежи (п. 36) — остаток тогда не доходит до нуля;
• считают проценты линейно, а не по постоянной ставке на остаток (п. 37).