Аудит займов и кредитов: проценты, covenants, классификация

Что аудитор проверяет по заёмным средствам

Работа строится от договоров и первичных документов к отчётности. Остатки подтверждаются независимо от учёта компании: по международным стандартам аудита внешнее подтверждение — один из способов получить надёжные аудиторские доказательства от третьих лиц (МСА 505), и для банковских кредитов и крупных займов это обычная практика.

• полнота: все договоры займа и кредита, дополнительные соглашения, графики погашения, залоги и поручительства;
• остатки: выписки банка, акты сверки с заимодавцами, письма-подтверждения;
• проценты: расчёт по фактической ставке, период начисления, отражение в расходах или в стоимости актива;
• классификация: какая часть долга краткосрочная, какая долгосрочная, нет ли нарушений условий договора;
• налоги: вычитаемость процентов, налогообложение беспроцентных займов, контролируемая задолженность;
• раскрытие: сроки, ставки, обеспечение, условия (covenants) и их соблюдение в примечаниях.

Проценты по займам: бухучёт и налог на прибыль

Для налога на прибыль проценты по займам и кредитам вычитаются исходя из фактической процентной ставки — так сказано в первой части статьи 310 НК; норма охватывает кредиты, займы, вклады и иные заимствования независимо от способа оформления, но с учётом особенностей раздела о контролируемой задолженности.

Есть и прямое ограничение: в расходы не входят проценты по просроченным и отсроченным кредитам (займам) сверх ставок, предусмотренных в договоре для срочной задолженности (ст. 317 НК). Поэтому аудитор отдельно смотрит, не начислялись ли повышенные проценты за просрочку и как они учтены для целей налога.

Если отчётность ведётся по МСФО, добавляется вопрос капитализации: затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в его стоимость, а прочие признаются расходом (МСФО (IAS) 23). Типичная ошибка — списать на расходы проценты по кредиту, взятому на строительство объекта, или наоборот капитализировать проценты после ввода актива в эксплуатацию.

Займы от учредителей: беспроцентные и с процентами

Само получение займа не является доходом, как и возврат займа: по ст. 304 НК в доходы не включаются средства по договорам кредита или займа и средства в счёт погашения таких заимствований. Вопросы возникают в другом.

Беспроцентный заём. Если заём получен без обязательства платить проценты, доход заёмщика определяется исходя из ставки рефинансирования Центрального банка на дату получения займа; тот же подход применяется к займам с процентами ниже этой ставки (ст. 299 НК). Из этого правила есть исключения — в частности, оно не распространяется на займы нерезидентов, а также на межбанковские операции и кредиты кредитных организаций. Поэтому аудитор сверяет: кто заимодавец (резидент или нет), есть ли условие о процентах и какой доход был признан в налоговом учёте.

Что подготовить. Письменный договор с указанием суммы, срока, ставки и порядка возврата; платёжные документы о движении денег; решение участников или руководства, если оно предусмотрено уставом; акт сверки на отчётную дату. Без этих документов заём проще всего переквалифицировать — например, во вклад в капитал или в иную операцию.

Тонкая капитализация: когда проценты вычитаются не полностью

Правило касается контролируемой задолженности. Контролируемой признаётся задолженность перед иностранным лицом, не являющимся резидентом, которое прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами акций (долей) компании; перед взаимосвязанными лицами такого иностранного лица (по ст. 37 НК); а также перед лицами, по долгам перед которыми эти лица выступают поручителями или гарантами. В контролируемую задолженность входят и займы, и неустойки за нарушение договорных обязательств.

Ограничение включается, если контролируемая задолженность более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика; для банков и компаний, занимающихся исключительно лизингом, порог — тринадцать раз. Тогда предельная сумма расходов считается по формуле: затраты по контролируемой задолженности нарастающим итогом делятся на коэффициент капитализации. Сам коэффициент — это непогашенная контролируемая задолженность, делённая на собственный капитал, соответствующий доле участия иностранной организации, и результат делится на три. Расчёт нужно делать на последнее число каждого отчётного периода по каждому виду контролируемой задолженности, а собственный капитал определяется по данным бухучёта на последний день периода. В расходы идёт расчётная сумма, но не более фактически начисленных расходов.

Пример (условные числа, только для иллюстрации). Иностранный участник выдал компании заём 900 условных единиц; собственный капитал, соответствующий его доле, — 100. Отношение долга к капиталу 900 : 100 = 9, это больше трёх, значит ограничение применяется. Коэффициент капитализации: 9 : 3 = 3. Если за период начислено процентов 60, предельная сумма составит 60 : 3 = 20, и именно 20 можно вычесть; оставшиеся 40 в расходы не попадают. Реальные расчёты требуют точных данных о доле участия и капитале и сверки с актуальной редакцией статьи.

Классификация долга и covenants

Для отчётности по МСФО важна разбивка на краткосрочную и долгосрочную части. Поправки к МСФО (IAS) 1 прямо касаются случаев, когда право отсрочить погашение обязательства минимум на двенадцать месяцев зависит от соблюдения условий договора (covenants): такая задолженность может требовать иной классификации и дополнительного раскрытия.

Практически аудитор запрашивает у компании договоры с финансовыми условиями (коэффициенты долговой нагрузки, покрытия процентов, ограничения на дивиденды и залоги), расчёт их выполнения на отчётную дату, переписку с банком об отказе от требований при нарушении. Если нарушение произошло и банк не отказался от права досрочного требования до отчётной даты, это влияет на классификацию и на оценку непрерывности деятельности. Проверьте это до подписания отчётности, а не во время аудита.

Типичные ошибки и что сделать заранее

• проценты начислены не за весь период или по ставке, не совпадающей с договором;
• проценты по займу на строительство списаны в расходы, хотя актив ещё не введён в эксплуатацию (при отчётности по МСФО);
• заём от учредителя оформлен устно или без срока и ставки, нет актов сверки;
• не проверена доля иностранного участия и не рассчитан лимит по тонкой капитализации;
• не отражён доход по беспроцентному займу там, где исключение не применяется;
• нарушенные covenants не выявлены, весь долг показан как долгосрочный;
• штрафы и пени по кредитным договорам учтены без анализа их налогового режима.