Аудит валютных операций: переоценка и курсовые разницы

Что входит в проверку валютного блока

Объём формируется вокруг договоров и счетов. Аудитор последовательно проверяет четыре группы вопросов: применённые курсы и даты операций; переоценку валютных остатков; налоговый учёт курсовых разниц; соблюдение требований валютного контроля по внешнеторговым операциям.

• реестр валютных договоров (импорт, экспорт, займы, агентские и лицензионные платежи) и сверка с главной книгой;
• банковские выписки по валютным счетам и остатки на отчётную дату;
• дебиторская и кредиторская задолженность в валюте, включая авансы выданные и полученные;
• таможенные декларации, счета-фактуры, акты и другие документы, подтверждающие отгрузку или оказание услуг;
• учётная политика: какой курс и на какую дату применяется, как часто делается переоценка.

Какой курс и на какую дату применяется

Правило налогового учёта сформулировано прямо: выручка и расходы в иностранной валюте пересчитываются в сумы по курсу Центрального банка на дату совершения оборота по реализации (ст. 247 НК со ссылкой на ст. 242). Центральный банк устанавливает валютный курс, в том числе для бухгалтерского учёта и отчётности по валютным операциям (ст. 8 Закона «О валютном регулировании»).

Поэтому первый вопрос аудитора — какая дата принята для курса. По товарам это дата выставления счёта-фактуры или дата отгрузки, если она наступила раньше; по услугам — дата подписания счёта-фактуры или иного документа об оказании услуг; при экспорте товара — дата фактического пересечения таможенной границы (ст. 242 НК). Типичная находка: курс взят на дату платежа или на дату акта, который подписан позже отгрузки.

Если компания ведёт учёт по МСФО, действует та же логика: операция учитывается по курсу на дату операции (п. 21 IAS 21). Допускается средний курс за неделю или месяц, но только пока курс не колеблется существенно (п. 22 IAS 21).

Переоценка на отчётную дату и курсовые разницы

Монетарные статьи в валюте — деньги на счетах, дебиторская и кредиторская задолженность, займы — пересчитываются по курсу на отчётную дату (п. 23(a) IAS 21). Немонетарные статьи, оценённые по исторической стоимости, наоборот, остаются по курсу на дату операции (п. 23(b) IAS 21): такие основные средства и запасы по курсу отчётной даты не пересчитываются. Возникающие курсовые разницы признаются в прибыли или убытке того периода, в котором они возникли (п. 28 IAS 21).

В налоговом учёте положительная курсовая разница возникает при дооценке валютных требований и ценностей или при уценке валютных обязательств, отрицательная — наоборот; положительная включается в совокупный доход, отрицательная — в расходы (ст. 320 НК). Отдельное правило: разница от переоценки выданных и полученных авансов в налоговом учёте не учитывается (ст. 320 НК). Для плательщиков налога с оборота действует иной порядок: объектом является сальдо положительной и отрицательной разниц, а превышение отрицательной над положительной налоговую базу не уменьшает (ст. 463 НК).

Аудитор проверяет, что бухгалтерская переоценка и налоговая разница сопоставлены в расшифровке: расхождение должно быть объяснено, а не «закрыто» корректировкой в последний день.

Валютный контроль: репатриация и документы

Для экспортёров и импортёров отдельный блок — репатриация активов по внешнеторговым операциям. Обязательство нерезидента считается исполненным, в частности, поступлением денег, товара, работ или услуг либо зачётом встречного однородного требования (ст. 11 Закона). Если срок репатриации превышен на 180 дней с даты возникновения обязательства нерезидента, операция квалифицируется как операция движения капитала (ст. 11 Закона). Штрафные последствия и исключения разобраны в статье о валютном контроле для компании — здесь важно другое: аудитор видит просрочки в валютной дебиторской и кредиторской задолженности и должен проверить, контролирует ли их компания.

Кроме того, резиденты обязаны вести учёт и отчётность по валютным операциям и обеспечивать их сохранность, а также предоставлять органам валютного контроля запрашиваемые документы (ст. 25 Закона). На практике это значит: по каждому контракту должен быть комплект «договор — платёжные документы — отгрузочные или актовые документы — расчёт срока».

Порядок проверки шаг за шагом

Рабочая последовательность, которую мы используем при операционной проверке валютного блока:

• Выгрузить оборотно-сальдовые ведомости по валютным счетам и сверить с банковскими выписками и подтверждениями банков.
• Собрать реестр контрактов и разбить остатки по контрагентам и по валютам.
• Выбрать выборку операций за период и проверить дату оборота, применённый курс и расчёт суммы в суммах.
• Пересчитать переоценку на отчётную дату по каждому монетарному остатку и сравнить с проводками.
• Сверить бухгалтерскую и налоговую курсовую разницу, отдельно выделив авансы.
• По экспортным и импортным контрактам рассчитать сроки репатриации и составить список просроченных обязательств.
• Оформить расхождения, предложить корректировки и изменения в учётной политике.

Пример расчёта (условные числа)

Пример условный и не отражает реальных курсов. Компания получила от нерезидента товар на 10 000 долларов США, обязательство признано по курсу 12 000 сумов за доллар: 120 000 000 сумов. На отчётную дату курс составил 12 500 сумов, значит, обязательство нужно показать как 125 000 000 сумов. Разница 5 000 000 сумов — дооценка валютного обязательства в терминах ст. 320 НК, то есть отрицательная курсовая разница, которая включается в расходы.

Если же 10 000 долларов были авансом, выданным поставщику, то в налоговом учёте разница по такому авансу не учитывается вовсе (ст. 320 НК). Проверяя этот пример, аудитор смотрит не только арифметику, но и то, к какой категории отнесена статья.

Типичные ошибки

• курс взят на дату платежа вместо даты оборота по ст. 242 НК;
• переоценены статьи, которые не являются монетарными, или забыты остатки на валютных счетах и в валютных займах;
• авансы переоценены и попали в налоговую базу;
• нет расшифровки разницы между бухгалтерской и налоговой курсовой разницей;
• нет контроля сроков репатриации: просрочку видят только при запросе органа;
• в учётной политике не закреплены источник курса и периодичность переоценки.