Аудит собственного капитала: уставный фонд, резервы, дивиденды

Из чего состоит проверка

Аудитор идёт по цепочке от учредительных документов до банковской выписки. Сначала сверяются устав и сведения о регистрации: размер уставного фонда, доли участников или количество акций. Затем — фактическая оплата вкладов, остатки на счетах капитала, формирование резервов, решения о распределении прибыли и сами выплаты.

Итог проверки — не только заключение об отчётности, но и перечень замечаний: где решение принято с нарушением, где выплата опередила решение, где суммы в балансе и в протоколе не совпадают. Руководству это даёт возможность исправить ситуацию до проверки налоговой, банка или партнёра по сделке.

• учредительные документы, свидетельство о регистрации и выписки из реестра участников или акционеров;
• платёжные документы и акты приёма-передачи по вкладам в уставный фонд;
• протоколы общих собраний и решения о распределении прибыли;
• оборотно-сальдовые ведомости по счетам капитала и нераспределённой прибыли;
• ведомости по выплате дивидендов и налоговая отчётность налогового агента.

Уставный фонд: оплата и уменьшение

Первый вопрос — полностью ли оплачен уставный фонд. Для ООО закон прямо запрещает принимать решение о распределении прибыли, пока уставный фонд не оплачен целиком; для АО — не только принимать решение, но и выплачивать дивиденды до полной оплаты фонда при учреждении.

Если ООО не оплатило уставный фонд полностью в течение года с момента государственной регистрации, оно должно объявить об уменьшении фонда до фактически оплаченной суммы либо принять решение о ликвидации. Аудитор проверяет, не истёк ли этот срок и не оформлено ли уменьшение задним числом.

Отдельно смотрят неденежные вклады: есть ли акт приёма-передачи, подтверждена ли оценка и отражено ли имущество на балансе по той же стоимости, что указана в учредительных документах.

Чистые активы: главный тест

Чистые активы определяются по данным бухгалтерского учёта как разница между активами и общей суммой обязательств. Это основной показатель, с которым закон связывает и судьбу уставного фонда, и право платить дивиденды.

Если по итогам второго и каждого следующего финансового года чистые активы оказываются меньше уставного фонда, компания обязана уменьшить фонд до величины, не превышающей чистые активы (для ООО — ещё и зарегистрировать уменьшение). Для АО закон добавляет последствие: при непринятии решения об уменьшении или ликвидации акционеры, кредиторы и уполномоченные органы вправе требовать ликвидации общества в судебном порядке.

Пример расчёта (условные числа, в млн сумм). Уставный фонд ООО — 100, резервный фонд — 10, активы по балансу — 400, обязательства — 260. Чистые активы: 400 − 260 = 140. Порог для распределения: 100 + 10 = 110. Запас над порогом — 30. Если участники решат распределить 50, после выплаты чистые активы составят 90, то есть меньше 110 — такая выплата незаконна независимо от того, что нераспределённой прибыли на счёте достаточно. Распределить можно не более 30 (и не больше чистой прибыли, доступной к распределению по уставу и учёту).

Именно поэтому аудитор пересчитывает чистые активы дважды: на дату решения и на дату выплаты, а также с учётом самой выплаты.

Резервный фонд и капитализация прибыли

Для АО резервный фонд обязателен: не менее пятнадцати процентов уставного фонда, он пополняется ежегодными отчислениями от чистой прибыли — не менее пяти процентов до достижения размера, установленного уставом. Фонд предназначен для покрытия убытков и других целей, перечисленных в законе, и не может использоваться иначе.

Для ООО резервный фонд создаётся, если это предусмотрено уставом; тогда отчисления не могут быть менее пяти процентов чистой прибыли до достижения установленного размера. Аудитор сверяет устав, фактические отчисления и остаток на счёте.

При увеличении уставного фонда ООО за счёт нераспределённой прибыли сумма увеличения ограничена: она не должна превышать разницу между чистыми активами и суммой уставного фонда и резервного фонда. Превышение означает, что капитал «нарисован» выше реальных активов.

Законность дивидендов: порядок и ограничения

Для ООО закон разрешает принимать решение о распределении чистой прибыли раз в квартал, раз в полугодие или раз в год; решение принимает общее собрание участников. Прибыль распределяется пропорционально долям в уставном фонде, а срок выплаты — не более шестидесяти дней со дня решения.

Запретов два уровня: на принятие решения и на саму выплату. Решение нельзя принять, если уставный фонд не оплачен, есть признаки неплатежеспособности или чистые активы меньше уставного и резервного фондов либо станут меньше в результате решения. Выплату нельзя производить при тех же признаках на момент платежа. Когда обстоятельства исчезают, прибыль, по которой решение уже принято, должна быть выплачена.

Для АО действуют те же ограничения по оплате фонда, неплатежеспособности и чистым активам. Если общество по своей вине не выплатило дивиденды в срок, начисляется пеня по ставке рефинансирования, но не более 50 процентов суммы невыплаченных дивидендов — этот лимит аудитор учитывает при оценке обязательств.

• решение принято уполномоченным органом и оформлено протоколом;
• на дату решения и на дату выплаты чистые активы выше суммы уставного и резервного фондов;
• нет признаков неплатежеспособности;
• выплата не опередила решение и уложилась в срок;
• суммы по участникам пропорциональны долям.

Учёт и налоги по дивидендам

В налоговом учёте начисленные дивиденды не уменьшают налогооблагаемую прибыль: они включены в перечень расходов, не подлежащих вычету. Юридическое лицо, выплачивающее дивиденды, признаётся налоговым агентом; ставка налога на доходы в виде дивидендов в таблице ставок НК — 5 процентов.

Отчётность по налогу с дивидендов представляется не позднее двадцатого числа месяца, следующего за месяцем начисления, а налог уплачивается не позднее даты выплаты. Аудитор проверяет, что начисление, удержание и перечисление совпадают по суммам и датам с ведомостью выплат.

Если отчётность ведётся по МСФО, распределения держателям долевых инструментов относятся напрямую на капитал, а не на расходы; в НСБУ-учёте порядок определяется учётной политикой и планом счетов. Расхождение между проводками и решением о распределении — частый предмет замечаний.

Типичные ошибки

• дивиденды выплачены до полной оплаты уставного фонда;
• чистые активы не пересчитывались ни на дату решения, ни на дату выплаты;
• протокола нет или он датирован позже платежа;
• резервный фонд не пополнялся, хотя устав это требует;
• налог с дивидендов удержан, но не уплачен до даты выплаты;
• уставный фонд не приведён в соответствие с чистыми активами после второго года убытков.