Аудит резервов и оценочных обязательств

Что относится к оценочным значениям

К оценочным значениям относятся резерв по сомнительным долгам, резерв под устаревшие запасы, гарантийные резервы, резервы по судебным искам, резерв на неиспользованные отпуска и другие суммы, которые нельзя измерить точно. В МСА 540 такая неопределённость определена как восприимчивость к присущей неточности измерения оценочного значения.

Сложность и субъективность — отдельные факторы риска: чем больше допущений, моделей и ручных корректировок, тем выше риск существенного искажения и тем глубже процедуры. Оценка риска по резервам проводится отдельно для присущего риска и риска средств контроля.

Критерии признания резерва по IAS 37

Для международной отчётности основной вопрос — есть ли обязательство на отчётную дату. Резерв признаётся, если вероятен отток денежных средств или других экономических ресурсов для его погашения; если отток не вероятен, статья считается условным обязательством. Условное обязательство в отчёте о финансовом положении не признаётся, но, если отток не маловероятен, раскрывается в примечаниях.

Оценка резерва — сумма, которую организация рационально заплатила бы для погашения обязательства на конец периода или для передачи его третьей стороне; риски и неопределённости учитываются при оценке. Резерв под будущие операционные убытки признавать нельзя: на отчётную дату обязательства нет.

Как аудитор проверяет оценку

Проверка строится вокруг пяти вопросов. Типичные процедуры описаны ниже; объём зависит от оценённого риска.

• метод и допущения: соответствуют ли они выбранной учётной политике и применялись ли последовательно с прошлого периода;
• исходные данные: полнота и точность реестра дебиторки по срокам, данных о гарантийных случаях, перечня судебных дел;
• ретроспектива: насколько прошлые резервы совпали с фактическими списаниями и выплатами;
• события после отчётной даты: оплаты, решения суда, претензии, полученные до подписания отчётности;
• признаки необъективности руководства: все ли допущения смещены в одну сторону (например, занижение резерва, чтобы показать прибыль).

Какие документы подготовить

Чем полнее досье по резерву, тем быстрее проходит проверка. Минимальный комплект:

• приказ об учётной политике с описанием метода расчёта резерва;
• расчёт резерва на отчётную дату с указанием допущений и источников данных;
• реестр дебиторской задолженности по срокам и подтверждения сальдо, акты сверки;
• юридическое заключение или письмо юриста по судебным спорам и претензиям;
• протоколы или приказы руководства об утверждении расчёта и выводы о пересмотре допущений.

Налоговые последствия резерва

В налоговом учёте правила отличаются от бухгалтерского. Расходы по налогу на прибыль должны быть обоснованными и документально подтверждёнными (ст. 305 НК), поэтому бухгалтерский резерв сам по себе не обязательно уменьшает налоговую базу.

По безнадёжным долгам НК различает понятие и порядок вычета. Безнадёжным признаётся долг, который не может быть погашен из-за прекращения обязательства по решению суда, признания должника банкротом, ликвидации, смерти должника или истечения срока исковой давности. Вычет допускается только если задолженность списана и отражена в бухгалтерской отчётности (ст. 313 НК). Налогоплательщик вправе вычесть безнадёжные долги, связанные с получением налогооблагаемых доходов в предыдущие периоды.

Для гарантийных резервов есть специальная норма (ст. 316 НК): решение о создании резерва налогоплательщик принимает самостоятельно и закрепляет предельный размер отчислений в налоговой учётной политике. Размер резерва не должен превышать предельный, определяемый по статье. Если новый резерв оказывается меньше остатка прошлого периода, разница включается в доходы. Кроме того, суммы восстановленных резервов, расходы на которые были приняты в составе расходов, входят в доход (ст. 297 НК).

Безнадёжный долг по оплате товаров (услуг) может потребовать и корректировки налоговой базы по НДС: обязательство по оплате признаётся безнадёжной задолженностью и подлежит списанию по ст. 313 НК, порядок корректировки утверждает Кабинет Министров (ст. 257 НК).

Типичные ошибки

• резерв рассчитан «на глаз» без документированной методики;
• допущения не пересматривались, хотя фактические списания за год заметно отличались от резерва;
• нет различия между резервом и условным обязательством — нет раскрытия в примечаниях;
• списание безнадёжного долга для целей налога выполнено без подтверждающих документов о его безнадёжности;
• восстановление неиспользованного резерва не отражено в доходах налогового периода.

Пример документирования (условный)

Условный пример, не расчёт для вашей компании: бухгалтер делит дебиторку на группы по срокам просрочки, для каждой группы берёт долю безнадёжных списаний за предыдущие годы по фактическим данным и применяет её к сальдо. Результат сравнивается с расчётом прошлого года, а расхождения объясняются письменно. Такой расчёт аудитор может воспроизвести и сопоставить с последующими оплатами, поэтому храните расчёт вместе с реестром и подтверждениями, на которых он построен.