Аудит за прошлые периоды: когда проверяют 2–3 года сразу

Как проверяют несколько лет подряд

Отчётность составляется за каждый период отдельно, поэтому и аудиторские процедуры привязаны к конкретному периоду. Когда проверяются сразу два-три года, обычно действуют так: сначала определяют, какие периоды охватывает задание и для какой цели нужен результат (для инвестора, банка, налоговых вопросов, внутреннего управления); затем изучают отчётность и учётные регистры каждого года; после этого сопоставляют конец одного периода с началом следующего.

Практический смысл такого порядка: ошибка, допущенная в первом году, как правило, «переезжает» в остатки второго и третьего. Поэтому начинать удобнее с самого раннего периода — иначе одна и та же неточность будет находиться и описываться трижды.

• определить периоды и цель проверки, согласовать, какой вывод вам нужен по каждому году;
• передать аудитору отчётность, оборотно-сальдовые ведомости, учётную политику, договоры и первичные документы;
• проверить остатки на начало самого раннего периода;
• последовательно пройти периоды и сверить закрытие одного года с открытием следующего;
• оценить найденные ошибки и решить, как их отражать.

Входящие остатки и МСА 510

Если предыдущий период не проверялся, задание считается первичным: по определению МСА 510 это ситуация, когда «The financial statements for the prior period were not audited;» — то есть отчётность прошлого периода не была проверена. Для таких заданий главный вопрос — достоверны ли входящие остатки, то есть остатки на начало периода.

МСА 510 требует от аудитора выяснить, правильно ли закрывающие остатки прошлого периода перенесены в текущий период (или, при необходимости, пересчитаны), и применялась ли в остатках подходящая учётная политика. Для получения доказательств допускается, в частности, выполнение специальных процедур по входящим остаткам (п. 6 МСА 510).

Если ошибки во входящих остатках обнаружены и могут существенно влиять на отчётность текущего периода, аудитор выполняет дополнительные процедуры, чтобы определить это влияние (п. 7). Если же получить достаточные доказательства по входящим остаткам не удаётся, аудитор должен выразить мнение с оговоркой либо отказаться от выражения мнения (п. 10). Для компании это практический сигнал: чем лучше сохранены документы прошлых лет, тем меньше риск, что мнение по первому году окажется модифицированным.

Какие ошибки находят чаще всего

В многолетних проверках повторяются одни и те же типы недочётов. Стандарт МСФО (IAS) 8 относит к ошибкам прошлых периодов, среди прочего, арифметические ошибки, ошибки в применении учётной политики, недосмотры и неверное толкование фактов, а также мошенничество.

• остатки на счетах не подтверждены первичными документами или актами сверки;
• основные средства, запасы или дебиторская задолженность числятся в учёте, но фактически отсутствуют либо давно неактуальны;
• расходы и доходы отнесены не в тот период;
• учётная политика менялась без оформления и без пересчёта сравнительных данных;
• налоговые регистры не согласуются с данными бухгалтерского учёта.

Как исправляют ошибки в бухгалтерской отчётности

Порядок исправления зависит от применяемой системы отчётности. Если компания составляет отчётность по МСФО, существенные ошибки прошлых периодов исправляются ретроспективно: по IAS 8 организация исправляет их в первом комплекте отчётности, утверждённом к выпуску после обнаружения, путём пересчёта сравнительных показателей за тот период, в котором ошибка возникла. Исправление ошибки прошлого периода исключается из прибыли или убытка того периода, в котором ошибка обнаружена (п. 42, 46 IAS 8).

Для отчётности по национальным стандартам (НСБУ) аудитор и бухгалтер ориентируются на требования самих НСБУ и учётной политики компании. Чёткую пошаговую процедуру, одинаковую для всех случаев, мы здесь не приводим: в каждом случае порядок отражения исправления нужно подтверждать по тексту действующего стандарта и согласовывать с аудитором до внесения проводок.

Налоговые последствия: уточнённые декларации

Ошибки в учёте нередко означают ошибки в налоговой отчётности. Налоговый кодекс прямо обязывает налогоплательщика, обнаружившего в ранее представленной отчётности недостоверные сведения или ошибки, приведшие к занижению исчисленной суммы налога, внести исправления и представить уточнённую отчётность (ст. 83 НК).

Ответственности можно избежать, если выполнены два условия одновременно: уточнённая отчётность представлена до того, как налогоплательщик узнал об обнаружении ошибки налоговым органом или о назначении налогового аудита, и до подачи он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени (ст. 83 НК). Отсюда практический вывод: корректировать налоги выгоднее сразу после того, как аудитор нашёл ошибку, а не ждать проверки.

Горизонт налогового контроля ограничен давностью: срок исковой давности по налоговому обязательству составляет три года после окончания налогового периода, по результатам которого определяется налоговое обязательство (ст. 88 НК). Налоговый аудит — это проверка правильности исчисления и уплаты налогов за определённый период (ст. 140 НК). Поэтому при проверке «хвоста» старше трёх лет вопрос о налоговых последствиях нужно рассматривать отдельно по каждому периоду, а документы не следует уничтожать раньше срока: налоговую отчётность и приложенные документы нужно хранить не менее трёх лет, следующих за годом её представления (ст. 84 НК).

Условный пример

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). Компания просит проверить 2023–2025 годы; ранее аудит не проводился. Аудитор начинает с остатков на 1 января 2023 года. Выясняется, что дебиторская задолженность на этот день включает долг на 100 условных единиц, по которому нет ни договора, ни актов сверки. Эта ошибка перешла в остатки 2024 и 2025 годов. Аудитор оценивает влияние, обсуждает его с руководством и предлагает пересчитать сравнительные данные, а налоговый бухгалтер отдельно оценивает, нужны ли уточнённые декларации и за какие периоды.