Расхождения в учёте: как аудит находит причины

Где проходят «швы» между данными

Расхождения возникают там, где данные переходят из одной системы или формы в другую. Поэтому поиск начинается с карты таких переходов. Закон о бухгалтерском учёте задаёт цепочку: основанием для учёта операций служат первичные документы, регистры накапливают содержащиеся в них данные, а отчётность строится на регистрах. Учёт ведётся методом двойной записи — каждая операция отражается минимум на двух счетах, поэтому односторонняя ошибка рано или поздно проявляется в виде несходящегося итога.

Налоговый учёт прикреплён к бухгалтерскому: по НК учёт в целях налогообложения, если иное не установлено кодексом, основывается на данных бухгалтерского учёта. Значит, расхождение между налоговой декларацией и балансом почти всегда имеет объяснение в цепочке «документ — регистр — отчёт — декларация».

• первичные документы и регистры учёта (накладные, акты, выписки против оборотов по счетам);
• главная книга и вспомогательные учёты (склад, основные средства, расчёты с контрагентами);
• данные учёта и данные отчётности (баланс, отчёт о финансовых результатах);
• бухгалтерская и налоговая отчётность (выручка, база по налогам, вычеты);
• учёт и внешние подтверждения (акты сверки, банк, результаты инвентаризации).

Шаг 1. Сформулировать ожидание и измерить отклонение

Любая аналитика начинается с вопроса «что должно получиться». Ожидание строится на независимых данных: объём отгрузок и средняя цена, численность и средняя оплата труда, остаток на начало плюс поступления минус выбытия. Затем сравнивается ожидаемое и учтённое значение, а отклонение сопоставляется с порогом, выше которого оно требует объяснения.

Порог определяется не «на глаз», а исходя из существенности и характера статьи: для денежных средств допустимо меньшее отклонение, чем для оценочных резервов. МСА 315 отмечает, что выявленные необычные или неожиданные соотношения могут помочь аудитору выявить риски существенного искажения, особенно вследствие недобросовестных действий — поэтому отклонение, которое «все давно знают», тоже нужно объяснить документально.

Шаг 2. Разложить отклонение на части

Общая разница редко имеет одну причину. Её раскладывают по измерениям: по периодам (в каком месяце возникла), по контрагентам, по договорам, по складам и подразделениям, по видам операций. Цель — свести «разницу в целом» к нескольким конкретным операциям или группам операций.

Практический приём — сначала искать крупные единичные операции, затем повторяющиеся мелкие, затем разницы, возникающие на стыке периодов. Для каждой найденной части формулируется гипотеза причины, которая проверяется документом, а не предположением.

• разница равна одной сумме — ищем одну пропущенную или задвоенную операцию;
• разница выглядит как «странная» сумма без очевидного источника — возможны опечатка, перестановка цифр или ошибка в единице измерения;
• разница равна сумме по одному контрагенту — сверяем договор, акты и платежи по нему;
• разница накапливается ежемесячно — ищем системное правило, например неверную ставку или курс;
• разница возникает только на границе периодов — проверяем отсечение: дату признания операции.

Шаг 3. Дойти до первичного документа и подтверждения

Финальный шаг — документ. По закону правильность и достоверность данных бухгалтерского учёта и финансовой отчётности подтверждаются обязательным проведением инвентаризации активов и обязательств, поэтому результаты инвентаризации — один из главных арбитров в споре «учёт против факта».

Для расчётов с контрагентами арбитр — акт сверки и подтверждение от контрагента, для денег — банковская выписка, для запасов — пересчёт и документы движения. В описании контролей МСА 315 прямо отмечено, что сверки обеспечивают сопоставление двух или больше элементов данных — именно это и воспроизводится вручную при расследовании расхождения.

Важное правило: исправление должно опираться на документ. Закон не допускает внесения в регистры неподтверждённых исправлений, поэтому «правка по ощущению» исключена — нужны основания и корректирующая запись.

Пример на условных числах

Пример условный и приведён только для иллюстрации хода рассуждения. Допустим, выручка по учёту за квартал — 1 000 условных единиц, а по декларации — 940. Ожидание по независимым данным (отгрузки на среднюю цену) — около 1 000, то есть декларация отклоняется, а не учёт.

Раскладываем разницу в 60 по месяцам: в первых двух месяцах расхождения нет, весь разрыв образуется в третьем. Раскладываем третий месяц по контрагентам: 55 приходится на одного покупателя, 5 — на мелкие операции. По покупателю находится отгрузка последних дней месяца: в учёте она отражена, а в декларацию попала в следующем периоде из-за разной даты признания. Остаток в 5 — три округления по счетам и одна не проведённая корректировка.

Итог: система не «сломана», причин две, обе подтверждены документами. Если декларация уже подана с неверными данными, НК обязывает налогоплательщика, обнаружившего недостоверные или неполные сведения и ошибки, которые привели к занижению налога, внести исправления и подать уточнённую отчётность.

Типичные причины расхождений

• документ получен или оформлен после закрытия периода, операция отражена в разных периодах;
• разные даты и правила признания в учёте и в налоговом расчёте;
• ручные проводки и корректировки без первичного документа;
• повторный ввод или пропуск документа при выгрузке из вспомогательной системы;
• неверно применённый курс, ставка или единица измерения;
• расчёты с контрагентом отражены по-разному у сторон: возвраты, скидки, зачёты;
• остатки на начало периода не совпали с закрытым прошлым периодом;
• неучтённые результаты инвентаризации: излишки, недостачи, списания.

Что делать после того, как причина найдена

Результат расследования — не только исправление. Фиксируется причина, период и сумма, оформляется корректирующая запись с документальным основанием, оценивается влияние на отчётность и налоги. Затем решается, нужна ли уточнённая налоговая отчётность: по НК, если ошибка привела к занижению налога, исправления вносятся обязательно, а если не привела — налогоплательщик вправе их внести.

Последний шаг — устранить источник, а не следствие: поменять правило обработки, добавить сверку в регламент закрытия периода, закрепить ответственного. Тогда следующая такая же разница будет замечена до подачи отчётности.