Аудит компании-экспортёра: валютная выручка, экспортная дебиторка и НДС 0%

Момент признания выручки: Инкотермс и передача контроля

Для МСФО (IFRS 15) выручка признаётся, когда покупатель получает контроль над активом: «An asset is transferred when (or as) the customer obtains control of that asset.» Среди признаков передачи контроля стандарт называет, например, наличие у организации права на оплату и переход права собственности на актив (п. 38 IFRS 15).

Для экспортёра это означает, что дата отгрузки и дата признания выручки не всегда совпадают. Момент перехода контроля зависит от условий поставки в контракте, в том числе от выбранного базиса Инкотермс. Аудитор берёт контракт, спецификацию и транспортные документы и сопоставляет условия поставки с датой, на которую выручка отражена в учёте.

• выручка отражена по условиям контракта, а не по дате оплаты или дате выписки счёта;
• при поставке на условиях, где контроль переходит за границей, выручка не признана раньше этого момента;
• дата в ГТД, транспортной накладной и бухгалтерской записи не противоречат друг другу;
• принятая политика признания выручки закреплена в учётной политике.

Просроченная валютная дебиторка

Закон о валютном регулировании требует: «Резидент (нерезидент) обязан обеспечить репатриацию активов по внешнеторговым операциям.» Если срок репатриации превышен на 180 дней с даты возникновения обязательства нерезидента, операция квалифицируется как операция движения капитала (ст. 11 Закона).

Аудитор строит реестр экспортной дебиторки по датам отгрузки и срокам оплаты по контрактам и выделяет задолженность, по которой срок репатриации истёк или близок к истечению. По каждой такой позиции выясняет причину: спор по качеству, продление срока, зачёт встречных требований, потеря связи с покупателем.

• реестр дебиторки в разрезе контрактов и валют сверен с главной книгой;
• по каждому контракту подтверждена дата возникновения обязательства нерезидента;
• по просроченным позициям есть переписка, дополнительные соглашения или претензии;
• оценён риск обесценения дебиторки и отражён ли он в отчётности.

Нулевая ставка НДС и риск её потери

Нулевая ставка применяется, в частности, при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (ст. 260 НК), а подтверждающие документы представляются вместе с налоговой отчётностью. Состав документов определён ст. 261 НК: контракт, грузовая таможенная декларация и товаросопроводительные документы с отметкой таможенного органа в пункте пропуска. Для отдельных видов деятельности перечень утверждает Кабинет Министров.

Отдельный риск — зачёт входного НДС. По ст. 266 НК при экспорте товаров по нулевой ставке нужна выписка банка, подтверждающая оплату иностранным покупателем, а налог принимается к зачёту в доле от суммы валютной выручки, поступившей на счета налогоплательщика в банке Республики Узбекистан. Если валютная выручка не поступила в течение ста восьмидесяти календарных дней со дня выпуска товаров в режиме экспорта, отнесённая к зачёту сумма налога исключается из зачёта. Для налогоплательщиков, отнесённых к категории дисциплинированных, порядок зачёта иной — аудитор проверяет, имела ли компания такой статус на нужную дату.

Необоснованно возмещённый налог подлежит уплате в бюджет с пеней с даты возмещения (ст. 274 НК). Поэтому проверка до подачи заявления на возмещение дешевле, чем исправление после.

Сверка ГТД, ЭСФ и банковских выписок

Сердцевина аудита экспортёра — трёхсторонняя сверка. Данные о товаре, количестве, стоимости и валюте должны совпадать в контракте, таможенной декларации, электронном счёте-фактуре и учёте. Расхождения чаще всего возникают из-за корректировки цены после отгрузки, частичных поставок, смены валюты платежа и ошибок в курсе.

• номер и дата контракта в ГТД и в ЭСФ совпадают;
• количество и стоимость в ГТД, ЭСФ и накладной согласованы, расхождения объяснены;
• платежи по выписке банка привязаны к конкретным поставкам, а не списаны на старейшую задолженность;
• отгрузки через комиссионеров и посредников имеют отдельное документальное подтверждение.

Курсовые разницы: условный пример

Пример на условных числах. Компания отгрузила товар на 100 000 USD; на дату признания выручки курс принят равным 12 000 сумов за доллар, на конец периода оплата не поступила, курс составил 12 800 сумов. По МСФО (IAS 21) денежные статьи в иностранной валюте пересчитываются по курсу на конец периода: «foreign currency monetary items shall be translated using the closing rate;». Курсовая разница признаётся в прибылях и убытках того периода, в котором возникла.

В примере разница составит 100 000 × (12 800 − 12 000) = 80 000 000 сумов. Аудитор проверяет, что она признана в правильном периоде и статье, а курс на каждую дату взят из надёжного источника. Реальные курсы и суммы зависят от вашего контракта.

Подтверждение остатков у покупателей

Для экспортной дебиторки рабочий инструмент — внешнее подтверждение по ISA 505: запрос направляется самому покупателю. Если есть сомнения в надёжности ответа, «the auditor shall obtain further audit evidence to resolve those doubts.» Отсутствие ответа (в стандарте — non-response) не закрывает вопрос: аудитор применяет альтернативные процедуры, например проверяет последующие поступления и отгрузочные документы.

Иностранным покупателям запрос чаще всего идёт на английском, поэтому заранее согласуйте, кто со стороны покупателя уполномочен подтверждать остатки.