Аудит финансовых вложений: акции, доли, предоставленные займы

Какие нормы применяются

Учёт финансовых инвестиций в национальной отчётности регулирует НСБУ № 12, утверждённый в 2024 году. Ссылка на него содержится в Законе о бухгалтерском учёте.

Если компания готовит отчётность по МСФО, то для долговых и долевых инструментов действует МСФО (IFRS) 9, для долей в ассоциированных компаниях и совместных предприятиях — МСФО (IAS) 28, для проверки на обесценение прочих активов — МСФО (IAS) 36. Какую базу компания применяет, определяется до начала аудита: от этого зависят и методы оценки, и состав раскрытий.

Существование и права: что подтверждает аудитор

Первая задача — убедиться, что вложение есть и принадлежит именно компании. Международный стандарт аудита 505 прямо отмечает: доказательства в виде внешних подтверждений, полученных аудитором непосредственно от третьих лиц, могут быть надёжнее, чем доказательства, созданные внутри компании. Поэтому по вложениям аудитор, как правило, запрашивает подтверждения у контрагентов и держателей.

• по долям в ООО — выписку из реестра участников или учредительные документы, подтверждающие размер доли и факт оплаты;
• по акциям — выписку со счёта депо или из реестра акционеров;
• по предоставленным займам — договоры, графики платежей и акт сверки с заёмщиком;
• по депозитам — подтверждение банка об остатке и условиях;
• решения уполномоченных органов о приобретении, если сделка требовала одобрения.

Оценка: от чего зависит учётная стоимость

МСФО (IFRS) 9 делит финансовые активы по бизнес-модели и характеристикам денежных потоков. Актив оценивается по амортизированной стоимости, если он удерживается ради получения предусмотренных договором денежных потоков, а условия договора порождают платежи только основной суммы и процентов. По справедливой стоимости через прочий совокупный доход оцениваются активы, которые держат и ради денежных потоков, и ради продажи. Всё остальное оценивается по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

На практике это означает, что аудитору нужно увидеть документ о бизнес-модели и расчёт справедливой стоимости: источник котировок, оценочный отчёт, допущения. Если стоимость определяется оценщиком, аудитор оценивает его компетентность и разумность допущений.

Доли в других компаниях и метод долевого участия

МСФО (IAS) 28 требует учитывать инвестиции в ассоциированные компании методом долевого участия. Ассоциированной признаётся компания, на которую инвестор оказывает значительное влияние, то есть может участвовать в решениях по её финансовой и операционной политике. Если инвестор прямо или косвенно владеет 20 процентами или более голосов, значительное влияние презюмируется.

При проверке аудитор смотрит не только на размер доли, но и на реальные рычаги влияния: право назначать директора, участие в совете, соглашения между участниками. Доля менее 20 процентов не гарантирует отсутствия влияния, а доля более 20 процентов при блокирующих правах других участников может его не давать. Эти выводы должны быть задокументированы.

Обесценение вложений

Для долговых вложений — займов и облигаций — МСФО (IFRS) 9 предусматривает требования об обесценении, основанные на ожидаемых кредитных убытках. Для прочих активов действует МСФО (IAS) 36: компания обязана уменьшить балансовую стоимость актива до возмещаемой суммы и признать убыток от обесценения.

Признаки, на которые аудитор обращает внимание: убытки или отрицательные чистые активы компании, в которую вложены средства, просрочка по займу, потеря ключевых контрактов объектом инвестиции, банкротство заёмщика. Типичная ошибка — выдавать заём аффилированной компании без анализа её платёжеспособности и сохранять его по номиналу при очевидных признаках неплатежей.

Дивиденды от участия и налоги

Налоговый кодекс устанавливает: дивиденды, выплачиваемые юридическим лицом резиденту Узбекистана, облагаются налогом у источника выплаты и подлежат вычету при определении налоговой базы получателем. Поэтому получатель-юрлицо, как правило, не платит налог второй раз, но обязан правильно отразить поступление в налоговом учёте.

Если дивиденды выплачивает нерезидент, получатель определяет налог самостоятельно по ставке пункта 11 части первой статьи 337 НК — для дивидендов она составляет 5 процентов, причём налог, уплаченный за рубежом, уменьшить нельзя, если иное не предусмотрено международным договором.

Для аудита важно сверить решение об распределении прибыли, сумму поступившего платежа и запись в учёте: дивиденд должен признаваться в доходах только тогда, когда право на него возникло, а не по факту «обещания» дочерней компании.

Что подготовить к проверке

Чем раньше собран пакет документов, тем быстрее проходит проверка. Практический порядок такой: сначала сверяется реестр вложений с данными баланса, затем по каждой существенной позиции запрашиваются подтверждения, после чего аудитор переходит к оценке и обесценению. Расхождения между реестром и учётом лучше выявить и исправить до начала аудита, а не в ходе него.

Пример на условных числах: компания учитывает долю в другом обществе по 500 млн сумов, а чистые активы объекта инвестиции по его отчётности составляют лишь часть этой суммы. Это повод запросить расчёт возмещаемой суммы и обоснование того, почему разница не признана убытком.

• реестр всех финансовых вложений с суммами, датами и контрагентами;
• подтверждающие документы по каждой позиции и акты сверки по займам;
• отчётность и расчёты справедливой стоимости или чистых активов объектов инвестиций;
• решения участников о выплате дивидендов и платёжные документы;
• обоснование отсутствия обесценения либо расчёт сформированного резерва.