Аудит капитальных вложений и незавершённого строительства

Что включается в капитальные вложения

По НСБУ № 5 основное средство собственной постройки оценивается суммой затрат на его создание (п. 14). Для приобретённых и создаваемых объектов стандарт перечисляет, что входит в первоначальную стоимость: затраты на установку, монтаж, наладку и пуск, невозмещаемые налоги и сборы, связанные с приобретением или созданием объекта, а также иные затраты, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние (п. 13).

Важно и обратное правило. Капитальные вложения в уже существующий объект увеличивают его стоимость только тогда, когда растёт будущая экономическая выгода от его использования; все остальные затраты признаются расходами того периода, в котором они понесены (п. 25). Эта граница — частый предмет спора при проверке ремонтов, модернизации и достройки.

• Аудитор сверяет состав затрат в НЗС со списком из п. 13 и выделяет всё, что к нему не относится: общехозяйственные расходы, обучение персонала, затраты на содержание уже работающего объекта.
• Если при пробном запуске получена продукция, она оценивается по чистой стоимости реализации и вычитается из суммы капитальных вложений (п. 15). Проверяем, что такая выручка не ушла в доходы.
• Затраты после ввода в эксплуатацию, не повышающие будущую выгоду от объекта, должны быть в расходах, а не в первоначальной стоимости.

Момент ввода объекта в эксплуатацию

Дата ввода определяет сразу две вещи: когда прекращается накопление затрат в НЗС и когда начинается амортизация. По НСБУ № 5 стоимость построенного объекта поступает на баланс после завершения капитальных вложений и приёмки-передачи объекта (п. 10), а амортизация начисляется с даты, когда объект принят в состав основных средств и введён в эксплуатацию (п. 33).

IAS 16 формулирует критерий по сути: признание затрат в стоимости объекта прекращается, когда актив приведён в место и состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства (п. 20), а амортизация начинается, когда актив становится доступен для использования (п. 55). Среди затрат, не включаемых в стоимость, стандарт прямо называет затраты, понесённые в то время, когда объект, пригодный к использованию, ещё не введён в эксплуатацию или работает не с полной загрузкой (п. 20(a)).

На практике аудитор сопоставляет формальную дату и фактическую. Типичная картина: акт приёмки-передачи подписан в конце года, хотя оборудование запущено в производство несколькими месяцами раньше; либо объект числится введённым, а работы на нём продолжаются.

• Сверка даты акта приёмки-передачи с фактическим запуском: журналы работы оборудования, отчёты о выпуске продукции, акты пусконаладки.
• Проверка, не лежат ли в НЗС объекты, которые фактически эксплуатируются: осмотр объектов, данные инвентаризации, расходы на коммунальные услуги и персонал на объекте.

Капитализация процентов по кредитам

По НСБУ № 5 проценты за пользование кредитом, за счёт которого полностью или частично приобретены основные средства, в их первоначальную стоимость не включаются. Исключение сделано для строительства: проценты, начисленные в период строительства по кредитам, полученным на строительство, входят в первоначальную стоимость созданного объекта (п. 13).

IAS 23 подходит шире: затраты по займам, которые непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в его стоимость, а прочие затраты по займам признаются расходом. К затратам по займам стандарт относит проценты и другие затраты, которые компания несёт в связи с привлечением средств. Он также описывает, как определять сумму, когда строительство финансируется общими займами.

Поэтому первый вопрос аудитора — по какой системе компания готовит отчётность. Для финансовой отчётности по НСБУ действует правило п. 13: проценты капитализируются только по строительным кредитам и только за период строительства. Для отчётности по МСФО применяется IAS 23, и подробные правила определения периода капитализации нужно брать из его полного текста.

• Целевой характер кредита: договор, цель кредита, выписки по счёту, движение средств на строительство.
• Период капитализации: проценты, начисленные вне периода строительства, в стоимость объекта не включаются и относятся на расходы.
• Расчёт суммы: арифметика начисления, курс при валютном кредите, отсутствие двойного учёта в расходах и в стоимости объекта.
• Проценты по кредитам на покупку готовых основных средств при учёте по НСБУ — в расходы, а не в стоимость.

Пример расчёта на условных числах

Пример условный и нужен только для иллюстрации порядка. Допустим, компания строит склад за счёт целевого кредита в 600 млн сумов под 20% годовых. Строительство длилось шесть месяцев, после чего объект принят и введён в эксплуатацию. Проценты за период строительства: 600 × 20% × 6/12 = 60 млн сумов. Эта сумма увеличивает первоначальную стоимость склада.

Проценты, начисленные после ввода объекта, в его стоимость уже не входят: они идут в расходы периода, а амортизация склада начисляется с даты ввода. Если бы в учёте все 12 месяцев процентов были отнесены в стоимость, актив оказался бы завышен, а расходы занижены. Именно такие расхождения выявляет проверка.

Незавершённое строительство в отчётности

НСБУ № 5 требует раскрывать в отчётности стоимость незавершённого строительства на конец отчётного периода (п. 63, подп. д). Аудитор проверяет, что сумма в раскрытии совпадает с остатком по счетам капитальных вложений, а старые остатки по объектам, работы по которым давно остановлены, не висят без оценки. Отдельно смотрим, не остановлено ли строительство и нет ли признаков, что затраты уже не принесут выгоды.

Амортизация, начатая с даты ввода, по общему правилу не прерывается; стандарт делает исключение для консервации в установленном порядке и для периода полной остановки объекта на достройку, реконструкцию или модернизацию (п. 35).

Типичные ошибки

• Объект работает, но числится в НЗС: амортизация не начисляется, прибыль завышена.
• В стоимость включены затраты на ремонт, обучение персонала и общие накладные расходы.
• Проценты капитализированы по кредиту на покупку готового объекта или за период после ввода.
• Продукция пробного запуска отражена в доходах, а не уменьшает капитальные вложения.
• Подтверждающие документы собраны не полностью: нет актов приёмки, смет, договоров подряда и первичных документов по затратам.
• Нет единой даты ввода: бухгалтерия, технический отдел и налоговый учёт называют разные даты.

Порядок проверки

• Получаем реестр объектов в НЗС с накопленными затратами по каждому и разбивку по статьям.
• Выбираем объекты для детальной проверки и запрашиваем договоры подряда, сметы, акты выполненных работ, акты приёмки-передачи.
• Сопоставляем даты ввода с фактическим запуском и началом начисления амортизации.
• Проверяем состав затрат на соответствие нормам стандарта и отделяем расходы периода.
• Пересчитываем капитализированные проценты и проверяем период капитализации.
• Проверяем раскрытие в отчётности и готовим выводы с предложениями по корректировкам.