Аудит ЭСФ и первичных документов: выборочная проверка

Зачем аудитору ЭСФ и первичные документы

ЭСФ — основа вычета НДС у покупателя и подтверждение оборота у продавца. По Налоговому кодексу юридические лица, индивидуальные предприниматели и самозанятые обязаны при реализации выставлять покупателям счета-фактуры, а оформляется счёт-фактура, как правило, в электронной форме в системе электронных счетов-фактур (ст. 47 НК).

Для налога на прибыль значение имеют первичные документы: расходы признаются, если они обоснованы и документально подтверждены (ст. 305 НК). Поэтому аудитор смотрит на два слоя одновременно: есть ли ЭСФ и как он отражён в учёте, и есть ли за ним реальная операция, подтверждённая договором, актом, накладной, платёжным документом.

Как аудитор формирует выборку

Объём проверки не фиксирован: по стандартам аудита количество необходимых доказательств зависит от оценки аудитором рисков существенного искажения, а доказательства должны быть достаточными и надлежащими, то есть уместными и надёжными. Поэтому выборка строится от рисков, а не от желания проверить побольше.

Типичный порядок выглядит так:

• Оценка рисков. Аудитор выполняет процедуры оценки рисков: изучает бизнес, учётную политику, структуру закупок и продаж, прошлые отклонения.
• Сверка совокупностей. Реестр ЭСФ (полученных и выставленных) сопоставляется с регистрами учёта и декларациями по НДС: суммы по периодам, контрагентам и счетам должны сходиться или расхождения должны быть объяснены.
• Выделение операций, проверяемых полностью. Крупные суммы, операции с нетипичными контрагентами, разовые сделки, операции на границе периодов проверяются все, а не выборочно.
• Отбор из остальной массы. Из типовых операций отбирается часть — по сумме, периоду, контрагентам, с учётом уровня риска по данному виду операций.
• Проверка каждого отобранного документа. Для ЭСФ — реквизиты, сумма налога, отражение в учёте и в налоговой отчётности; для первичных документов — подпись, дата, соответствие договору, наличие платежа и фактического получения товара или услуги.
• Экстраполяция результата. Найденные отклонения оцениваются в масштабе всей совокупности: единичная ошибка и системный сбой дают разные выводы.

Что проверяется в ЭСФ и первичных документах

Сверка ЭСФ и учёта — это не только сопоставление сумм. Зачёт НДС возможен, если на полученные товары (услуги) получен счёт-фактура с отдельно выделенной суммой налога, а поставщик зарегистрирован плательщиком; налог принимается к зачёту по фактически полученным товарам (услугам) (ст. 266 НК). Отсюда конкретные вопросы к выборке:

• совпадает ли ЭСФ с первичным документом по наименованию, количеству и сумме;
• подтверждено ли фактическое получение товара или услуги — накладная, акт, отчёт об оказанной услуге;
• в том периоде ли отражён вычет и расход, к которому относится операция;
• оформлен ли дополнительный или исправленный счёт-фактура, если стоимость поставки менялась (ст. 47 НК);
• нет ли среди контрагентов поставщиков с рисковыми счетами-фактурами: НДС по счёту-фактуре, отнесённому к категории с высокой степенью риска, покупателями не засчитывается (ст. 267 НК).

Надёжность доказательств: что весит больше

Не все документы равноценны. Стандарты аудита исходят из того, что надёжность доказательств зависит от источника: доказательства надёжнее, когда получены от независимых внешних источников, и когда существуют в документальной форме, бумажной или электронной. Для проверки ЭСФ это означает: банковская выписка и подтверждения контрагента убедительнее внутренней справки, а ЭСФ из системы — убедительнее распечатки, подготовленной бухгалтером.

Для налога на прибыль закон допускает разные формы подтверждения расходов: помимо оформленных по законодательству документов это могут быть, например, приказ о командировке, проездные документы или отчёт об оказанной услуге в соответствии с договором (ст. 305 НК). Это стоит учитывать, когда «классической» накладной нет: например, по услугам подтверждением служит акт или отчёт.

Пример: как это выглядит на цифрах (условных)

Условный пример, цифры вымышлены. Компания получила за период 600 ЭСФ от поставщиков. Аудитор после оценки рисков решает проверить полностью 40 документов с крупными суммами и операции с новыми контрагентами, а из остальных типовых ЭСФ отобрать 60 по периодам и поставщикам. В 3 документах из 60 найдено расхождение: в первичном документе количество меньше, чем в ЭСФ, и разница не оформлена исправленным счётом-фактурой.

Если расхождения единичны и объяснимы, аудитор попросит исправить учёт. Если одинаковая причина повторяется в разных периодах, вывод будет по всей совокупности — например, о слабом контроле за приёмкой и оформлением корректировок, и объём проверки потребуется расширить.

Что подготовить компании

Чем лучше организован документооборот, тем меньше времени займёт проверка и тем меньше вопросов к выборке.

• реестр полученных и выставленных ЭСФ за период и сверку с регистрами учёта и декларациями по НДС;
• договоры, акты, накладные, платёжные документы по крупным и нетипичным операциям;
• объяснения по расхождениям и по дополнительным или исправленным счетам-фактурам;
• список контрагентов с пометкой о новых и разовых;
• учётную политику и описание внутреннего контроля за приёмкой и оформлением документов.
• Типичные ошибки: ЭСФ есть, а подтверждения реальной поставки нет; вычет отражён не в том периоде; расходы по услугам не подкреплены актом или отчётом; корректировки стоимости не оформлены исправленным счётом-фактурой.