Аудит договоров аренды: как учитывается и что проверяют

С чего начинается проверка: классификация договора

Первый вопрос аудитора — как компания классифицировала договор. По НСБУ № 6 финансовая аренда — это передача имущества во владение и пользование на срок, превышающий двенадцать месяцев, при этом договор должен отвечать хотя бы одному из условий, перечисленных в п. 6 стандарта. Всё остальное — оперативная аренда.

Классификация определяется на дату начала арендных отношений и пересматривается при внесении изменений в договор (п. 5¹ НСБУ № 6). Поэтому аудитор запрашивает не только исходный договор, но и все дополнительные соглашения: изменение срока, выкупной цены или графика платежей может поменять вид аренды.

• переход права собственности к арендатору по окончании договора;
• срок договора больше 80 % срока службы объекта либо остаточная стоимость в конце договора меньше 20 % первоначальной;
• право выкупа по цене значительно ниже рыночной при обоснованной уверенности, что оно будет реализовано;
• дисконтированная стоимость арендных платежей больше 90 % текущей стоимости объекта на момент передачи.

Как отражают оперативную аренду у арендатора

При оперативной аренде риски владения не переходят к арендатору, поэтому полученный объект не учитывается на его балансе (п. 46 НСБУ № 6). Его показывают на забалансовом счёте по стоимости, указанной в договоре (п. 47), а арендные платежи относят на себестоимость продукции (работ, услуг) или на расходы периода — в зависимости от назначения (п. 48).

Что проверяет аудитор: совпадает ли стоимость на забалансовом счёте с договором, правильно ли распределены платежи между себестоимостью и расходами периода, нет ли в «оперативной» аренде признаков финансовой — например, символической выкупной цены в дополнительном соглашении.

Финансовая аренда: что смотрят в расчётах

Для финансовой аренды главная часть проверки — расчёт. При дисконтировании минимальных арендных платежей применяется ставка, предусмотренная договором, если её можно определить, а иначе — приростная процентная ставка на заёмный капитал арендатора (п. 27 НСБУ № 6). Аудитор просит обоснование выбранной ставки и график платежей, где процентная часть распределена по периодам.

Отдельно проверяют амортизацию. Если нет уверенности, что арендатор получит право собственности, объект может быть полностью амортизирован по меньшему из двух сроков: срока договора или срока службы (п. 34). Типичная ошибка — амортизировать по срокам, удобным для налоговых целей, не сопоставив их с договором.

Что меняется при трансформации под IFRS 16

IFRS 16 отказывается от деления на оперативную и финансовую аренду у арендатора: на дату начала аренды арендатор признаёт актив в форме права пользования и обязательство по аренде (п. 22). Обязательство оценивается по приведённой стоимости платежей, дисконтированных по ставке, заложенной в договоре, а если её нельзя определить — по ставке привлечения дополнительных заёмных средств арендатора (п. 26).

Срок аренды определяется как неотменяемый период плюс периоды опционов на продление, если арендатор достаточно уверен, что воспользуется ими (п. 18). При изменении срока обязательство переоценивается по пересмотренной ставке (п. 40). Упрощение возможно для краткосрочной аренды и аренды активов с низкой стоимостью — арендатор вправе не применять к ним требования пп. 22–49 (п. 5).

Классификация на оперативную и финансовую сохраняется у арендодателя: аренда считается финансовой, если передаёт практически все риски и выгоды, связанные с владением активом (п. 62). Для компании, которая переходит с НСБУ на IFRS, это значит, что арендные договоры, не отражённые на балансе, придётся пересчитать и вынести на баланс.

Пример: почему договор окажется на балансе

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). Компания арендует оборудование на 36 месяцев, ожидаемый срок службы — 40 месяцев, право собственности не переходит. Отношение срока договора к сроку службы — 90 %, это больше 80 %, поэтому по НСБУ № 6 аренда признаётся финансовой, несмотря на название «оперативная аренда» в договоре.

Если бы компания учла договор на забалансовом счёте, аудитор предложил бы корректировку: признать объект и обязательство, рассчитать дисконтированную стоимость платежей и график процентов. По IFRS 16 тот же договор в любом случае попадает на баланс арендатора как право пользования и обязательство.

Раскрытие в отчётности и документы для аудита

НСБУ № 6 требует раскрыть в пояснениях стоимость активов, являющихся объектами аренды, обязательства по финансовой аренде в обобщённой форме — с суммами и периодами выплаты (п. 53), а также общее описание существенных условий договоров аренды. По IFRS 16 арендатор показывает активы в форме права пользования отдельно от других активов либо раскрывает их в примечаниях (п. 47).

К началу проверки подготовьте:

• все договоры аренды и лизинга с приложениями и дополнительными соглашениями;
• акты приёма-передачи и графики платежей;
• расчёт дисконтированной стоимости и обоснование ставки;
• реестр договоров с датами начала, сроками, опционами и выкупными условиями;
• расчёты амортизации и оборотные ведомости по счетам аренды и забалансовому счёту.