Налоговый due diligence: как найти скрытые налоговые риски до сделки

За какой период смотреть

Отправная точка — срок исковой давности по налоговому обязательству. Это срок, в течение которого налоговый орган вправе провести проверку и пересмотреть налоги к уплате. По общему правилу он составляет три года после окончания налогового периода, за который определяется налог (ст. 88 НК). Для ответственности за правонарушение действует отдельный срок давности — тоже три года (ст. 217 НК).

Практический вывод: налоговый due diligence обычно охватывает последние три завершённых налоговых периода плюс текущий период до даты сделки. Более ранние годы изучают выборочно — если по ним были споры, проверки или нестандартные операции. Срок может приостанавливаться и прерываться, поэтому «закрытым» год можно считать только после проверки, не по одному календарю.

Что покупатель наследует, а что нет

Если вы покупаете долю или акции, налогоплательщик не меняется: обязательства, штрафы и пени остаются в компании, а вместе с ней — в вашем контроле. Если же речь о реорганизации, правило сформулировано прямо: налоговое обязательство реорганизованного юридического лица исполняет его правопреемник (ст. 92 НК). Причём это происходит независимо от того, знал ли правопреемник о нарушениях до завершения реорганизации. В долг входят и штрафы, наложенные до реорганизации.

• слияние — правопреемником становится вновь возникшее юридическое лицо;
• присоединение — правопреемником присоединённой компании становится присоединившая;
• разделение — доли правопреемников определяет разделительный баланс; если он не позволяет определить доли, суд может возложить обязательство на них солидарно;
• выделение — правопреемства в части налогов, как правило, нет, но если выделение направлено на уход от уплаты налогов, суд может возложить солидарную ответственность на выделившиеся лица.

ЭСФ и вычеты НДС: главный источник доначислений

Счёт-фактура, как правило, оформляется в электронной форме в системе электронных счетов-фактур (ст. 47 НК), поэтому первый шаг — выгрузить реестр входящих и исходящих ЭСФ за проверяемый период и сверить его с учётом и декларациями по НДС.

Зачёт НДС возможен, если среди прочего получен счёт-фактура или иной документ поставщика с отдельно выделенной суммой налога и поставщик зарегистрирован как плательщик НДС (ст. 266 НК). Отдельно закреплено: налоговые органы вправе отменить или скорректировать зачёт, если право на него возникло из мнимой или притворной сделки. А НДС из счёта-фактуры, отнесённого к категории с высокой степенью риска, покупатель не засчитывает (ст. 267 НК).

• поставщики: статус плательщика НДС на дату сделки, риск-категория счетов-фактур, реальность поставки;
• вычеты по расходам, которые НК исключает из зачёта, например по представительским расходам (ст. 267);
• совпадение кодов товаров и услуг в ЭСФ с фактическим видом деятельности — несоответствие кодов штрафуется по ст. 223 НК в размере одного процента от стоимости реализации по таким счетам-фактурам;
• НДС, выделенный в счёте-фактуре при освобождённых оборотах или поставщиком — не плательщиком НДС: штраф 20% от этой суммы и обязанность уплатить налог в бюджет (ст. 225 НК).

Доначисления, штрафы и пени: как оценить сумму

Сокрытие (занижение) налоговой базы влечёт штраф в размере 20% от суммы заниженной базы, и с этой же базы доначисляются налоги (ст. 223 НК). К сокрытию отнесено, в частности, использование фальшивых первичных бухгалтерских документов. Неполная уплата налога из-за ошибки в расчёте, если нет признаков других составов, — штраф 20% от неуплаченной суммы (ст. 224 НК). Сверх этого начисляются пени за каждый календарный день просрочки (ст. 110 НК).

Пример расчёта на условных числах. Допустим, по итогам анализа вычетов НДС выявлен зачёт на 100 млн сум по сделкам с нереальными поставщиками. Тогда в модель закладываются: 100 млн налога к доплате, штраф 20% — 20 млн, и пени за период просрочки. Итог — не меньше 120 млн плюс пени, и именно эту сумму покупатель вычитает из цены или обеспечивает гарантией продавца. Цифры приведены только для иллюстрации.

Порядок работы и что запросить у продавца

Налоговый блок строится как последовательность шагов; каждый даёт либо цифру для модели сделки, либо пункт для договора.

• запросить налоговые декларации и расчёты за период давности, акты налоговых аудитов, требования и решения налоговых органов;
• получить акт сверки расчётов с бюджетом и убедиться в отсутствии задолженности и неоплаченных пеней;
• сверить обороты в декларациях по НДС и налогу на прибыль с регистрами учёта и реестром ЭСФ;
• проверить крупных контрагентов и вычеты по ним: наличие реальной поставки, договоры, акты, транспортные документы;
• оценить вероятность налогового аудита: он проводится в отношении плательщиков с высокой степенью риска (ст. 140 НК); повторный аудит за тот же период по тем же налогам допускается лишь при новых обстоятельствах (ст. 143 НК);
• посчитать сумму потенциальных доначислений и закрепить её в договоре: гарантии продавца, удержание части цены (эскроу), порядок возмещения при доначислении.

Типичные ошибки покупателя

Чаще всего проверка ограничивается запросом «справки об отсутствии долгов». Она показывает только то, что уже выставлено к уплате, но не показывает, что налоговый орган ещё не проверял. Вторая ошибка — смотреть только налог на прибыль и забыть про НДС и ЭСФ, где в Узбекистане и возникает основная масса споров. Третья — не фиксировать сумму риска в договоре: обнаруженное после сделки доначисление ложится на компанию, а значит, на покупателя, и вернуть его с продавца без прописанных гарантий сложно.