Налоговые убытки компании после покупки: можно ли их использовать новому собственнику

Что такое налоговый убыток и чем он отличается от бухгалтерского

Налоговый убыток — не то же самое, что отрицательный финансовый результат в отчётности. Кодекс определяет его через налоговые категории: убытком признаётся превышение вычитаемых расходов над совокупным доходом с учётом корректировок, предусмотренных разделом о налоге на прибыль.

Поэтому цифру «накопленный убыток» из баланса брать для оценки нельзя: часть расходов компании может быть невычитаемой, и тогда налоговый убыток окажется меньше бухгалтерского. Единственный ориентир — данные налоговой отчётности за каждый год, в котором убыток возник.

Как убыток используется внутри самой компании

Налогоплательщик с убытком прошлых периодов вправе уменьшить прибыль текущего периода на всю сумму убытка или на часть этой суммы. Налоговую базу можно уменьшить на убыток предыдущих периодов только по итогам текущего налогового периода, то есть не в течение года, а при подведении итогов. Убытки, полученные более чем в одном календарном году, переносятся в той очередности, в которой они получены.

В прежней редакции статьи 333 были ещё две части; они утратили силу с принятием закона от 29 декабря 2021 года. Поэтому при оценке не опирайтесь на устаревшие публикации о предельных сроках переноса — сверяйтесь с действующим текстом кодекса на дату сделки.

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). У целевой компании накопленный налоговый убыток 10 млн сумов, за первый год после покупки налоговая база до вычета убытка составила 4 млн. Вычесть можно не более 4 млн; остаток 6 млн ждёт следующих периодов. Реальная ценность убытка для покупателя — это не 10 млн, а то, сколько прибыли компания фактически заработает, чтобы его использовать.

Покупка долей (share deal): что меняется, а что нет

При покупке доли в уставном капитале налогоплательщиком остаётся то же юридическое лицо: меняются его участники, а не сам субъект налога на прибыль. В статьях 333–336 мы не нашли отдельного условия, которое прекращало бы перенос убытка из-за смены собственника, — но это вывод из текста норм, и для конкретной сделки его стоит подтвердить налоговым консультантом.

Важное следствие для покупателя: вместе с убытками к нему «переходят» и все остальные налоговые риски компании за прошлые периоды. Если убыток возник из-за расходов, которые налоговый орган при проверке признает невычитаемыми, то он может быть уменьшен или пересчитан. Поэтому убыток в цене сделки разумно учитывать со скидкой на риск доначисления.

Отдельно обратите внимание на убыток от самой операции с долями: убыток от выбытия доли участия в уставном капитале компенсируется за счёт доходов от выбытия аналогичных активов, а не любой прибыли. Это важно, если вы планируете позже продавать долю.

Реорганизация: убытки делятся пропорционально активам

Если после покупки вы присоединяете целевую компанию или делите бизнес, действует статья 334. Убытки, передаваемые при реорганизации, распределяются между правопреемниками пропорционально удельному весу стоимости активов, передаваемых по разделительному балансу, в стоимости активов реорганизуемого лица на дату, предшествующую составлению разделительного баланса.

Ограничение, о котором часто забывают: при реорганизации правопреемника убытки, полученные им от ранее прекратившего деятельность налогоплательщика, дальнейшему переносу не подлежат. То есть цепочка «купили — присоединили — снова реорганизовали» может обнулить ценность убытка. Перед планированием структуры постройте схему и посмотрите, сколько раз убыток «передаётся».

Для оценки это означает: убыток, который можно полноценно использовать только в одном юридическом лице и в одной реорганизации, стоит дешевле убытка, который остаётся в действующем налогоплательщике.

Консолидированная группа: выход и убытки группы

Если целевая компания входила в консолидированную группу налогоплательщиков, нужно отдельно разобраться с убытками группы. После выхода из группы участник не вправе уменьшить налоговую базу на убыток, полученный самой группой в период её действия. При этом он вправе использовать убытки, полученные им самим за периоды, когда он не был участником группы.

Практический вывод: запросите у продавца справку, в каких годах компания входила в консолидированную группу, и разделите убытки на «групповые» и «собственные». Групповые убытки в оценку актива не включайте.

Как оценить убытки в бухгалтерском учёте покупателя (IAS 12)

Если вы составляете отчётность по МСФО, налоговые убытки целевой компании могут дать отложенный налоговый актив, но не автоматически. По IAS 12 само наличие неиспользованных налоговых убытков — серьёзное свидетельство того, что будущей налогооблагаемой прибыли может не быть. Учитывается и то, возникли ли убытки по выявляемым причинам, которые вряд ли повторятся.

Если вероятность получить достаточную налогооблагаемую прибыль не доказана, отложенный налоговый актив не признаётся. Значит, и в модели сделки ставить полную стоимость убытков без обоснования прогнозом прибыли нельзя.

Что запросить у продавца при due diligence

Подтверждение убытков — это документы, а не слова. Минимальный набор для проверки:

• декларации по налогу на прибыль за все годы, в которых заявлен убыток, и расчёт остатка убытка по годам в порядке очерёдности;
• расшифровку невычитаемых расходов и корректировок за эти годы;
• данные о членстве в консолидированной группе (если было) и периодах участия;
• документы о прошлых реорганизациях компании и разделительные балансы;
• результаты и акты налоговых проверок за периоды, по которым заявлен убыток;
• прогноз прибыли на несколько лет, который подтверждает, что убытки будет чем использовать.

Типичные ошибки покупателя

Первая — платить за убыток по балансовой цифре, не сверив её с декларациями. Вторая — не учитывать, что структура сделки (доли или реорганизация) определяет, сколько убытка останется. Третья — считать убытки группы своими после выхода компании из консолидированной группы. Четвёртая — не закладывать в договор гарантии и компенсации продавца на случай, если налоговый орган пересчитает убыток при проверке.