Прочий совокупный доход (OCI) по МСФО: что в него входит и зачем

Что такое ПСД и как он связан с прибылью

Определение в IAS 1 короткое: ПСД — это статьи доходов и расходов, которые по требованиям стандартов не признаются в составе прибыли или убытка. Иными словами, стандарт сам решает, какой результат проходит через прибыль, а какой сразу попадает в капитал минуя неё.

Итог за период, включающий и прибыль, и ПСД, называют совокупным доходом. Показать его можно двумя способами: IAS 1 разрешает единый отчёт о прибыли и ПСД либо два отдельных отчёта. Для читателя отчётности важно одно: чистая прибыль не показывает всей картины, если в капитале накопились крупные переоценки или курсовые разницы.

Основные статьи ПСД

На практике через ПСД чаще всего проходят следующие группы статей:

• прирост стоимости от переоценки основных средств, если компания применяет модель переоценки (IAS 16);
• курсовые разницы, возникающие при пересчёте отчётности иностранного подразделения в валюту представления (IAS 21);
• изменение справедливой стоимости долговых активов, оцениваемых через ПСД, и долевых вложений, по которым сделан соответствующий выбор (IFRS 9);
• изменение справедливой стоимости обязательства, связанное с собственным кредитным риском, если обязательство отнесено к оцениваемым по справедливой стоимости через прибыль или убыток (IFRS 9);
• эффективная часть результата хеджирования денежных потоков (IFRS 9);
• часть результата по планам с установленными выплатами (IAS 19) и доля в ПСД ассоциированных организаций (IAS 28).

Переоценка основных средств: как работает правило

Самый наглядный источник ПСД — переоценка основных средств. Если балансовая стоимость актива после переоценки растёт, прирост признаётся в ПСД и копится в капитале под заголовком «прирост стоимости от переоценки». Исключение: если прирост восстанавливает ранее признанное в прибыли уменьшение того же актива, он относится на прибыль.

При уменьшении стоимости действует обратный порядок. Уменьшение сначала признаётся в прибыли или убытке, но в размере кредитового остатка прироста от переоценки по этому же активу оно относится на ПСД и уменьшает накопленную сумму в капитале.

Условный пример (числа выдуманы для иллюстрации). Здание переоценено, и прирост составил 30 единиц: все они идут в ПСД. В следующем периоде здание уценено на 50 единиц. Первые 30 единиц списывают за счёт накопленного прироста через ПСД, оставшиеся 20 единиц попадают в расходы периода. Учёт ведётся по каждому активу отдельно, а не по группе в целом, иначе остаток прироста в капитале окажется неверным.

Накопленный прирост допускается перенести напрямую в нераспределённую прибыль, когда признание актива прекращается. Через прибыль такой перенос не проходит.

Финансовые инструменты и хеджирование

По IFRS 9 компания вправе при первоначальном признании необратимо выбрать показ изменений справедливой стоимости долевого вложения, не предназначенного для торговли, в ПСД. Выбор делается по каждой акции отдельно. Дивиденды по такому вложению всё равно отражаются в прибыли или убытке.

Для долговых активов, оцениваемых через ПСД, логика иная: изменения справедливой стоимости копятся в ПСД, а при выбытии актива накопленный результат переносится в прибыль или убыток.

Отдельные случаи: если обязательство учитывается по справедливой стоимости через прибыль или убыток, та часть изменения, что вызвана собственным кредитным риском, показывается в ПСД. А при хеджировании денежных потоков в ПСД признаётся эффективная часть результата хеджирующего инструмента.

Рециклирование: что возвращается в прибыль, а что нет

Рециклирование (реклассификационная корректировка) — перенос ранее накопленной в ПСД суммы в прибыль или убыток. Единого правила для всех статей нет: решение зависит от стандарта, который вводит статью в ПСД.

Возвращаются в прибыль: накопленные курсовые разницы при выбытии иностранного подразделения, накопленный результат по долговым активам при их выбытии, резерв хеджирования денежных потоков в те периоды, когда хеджируемые потоки влияют на прибыль. Не возвращаются: суммы по долевым вложениям, по которым сделан выбор ПСД; их допускается лишь переносить внутри капитала.

Есть и нюанс с хеджированием: если хеджируемая сделка приводит к признанию нефинансового актива или обязательства, сумма из резерва включается прямо в его первоначальную стоимость. Это не реклассификационная корректировка и на ПСД не влияет.

Что проверить в учёте компании

Ошибки с ПСД обычно связаны не с расчётом, а с отсутствием разбивки в учётной системе. Практичный порядок действий такой:

• составить реестр всех статей, которые попадают в ПСД по применяемой учётной политике, и привязать каждую к стандарту;
• вести резерв переоценки отдельно по каждому активу, а не по группе;
• для каждой статьи заранее зафиксировать, подлежит ли она рециклированию, и в какой момент;
• сверять итоговые остатки в капитале с суммой накопленного ПСД из отчёта об изменениях в капитале;
• проверять, что дивиденды и выбытия по инструментам с выбором ПСД не попали в прибыль или капитал дважды.