Потеря контроля над дочерней компанией по IFRS 10: учёт продажи доли и прибыль от выбытия

Что требует стандарт при потере контроля

Основной алгоритм заложен в п. 25 IFRS 10, а детальные указания — в приложении B (B97–B99) согласно п. 26. Родитель выполняет три действия: списывает активы и обязательства бывшей дочки из консолидированного отчёта о финансовом положении; признаёт сохранённую инвестицию по справедливой стоимости на дату потери контроля; признаёт результат, связанный с потерей контроля и относящийся к бывшей контролирующей доле.

Приложение B конкретизирует: списывается балансовая стоимость активов (включая гудвил) и обязательств дочки на дату потери контроля, а также балансовая стоимость неконтрольных долей, включая относящиеся к ним компоненты прочего совокупного дохода. Признаются справедливая стоимость полученного возмещения и сохранённая инвестиция по справедливой стоимости. Разница отражается как прибыль или убыток в составе прибыли или убытка, относимой на родителя.

Алгоритм расчёта результата выбытия

• определите дату потери контроля — момент, когда у родителя перестали выполняться признаки контроля, а не дату оплаты или регистрации;
• спишите консолидированную балансовую стоимость чистых активов дочки, включая гудвил, на эту дату;
• спишите балансовую стоимость неконтрольной доли, включая её долю в ОСД;
• признайте справедливую стоимость полученного возмещения;
• признайте сохранённую долю по справедливой стоимости на дату потери контроля;
• реклассифицируйте в прибыль или убыток накопленные суммы ОСД по дочке (см. ниже);
• разницу отразите как прибыль или убыток от выбытия.

Сохранённая доля: переоценка и дальнейший учёт

Остаток доли признаётся по справедливой стоимости на дату потери контроля, и этот эффект попадает в результат от выбытия. Именно поэтому при продаже, скажем, половины пакета прибыль считается не только с проданной части, но и с оставшейся: переоценка до справедливой стоимости увеличивает (или уменьшает) итоговый результат.

Справедливая стоимость остатка рассматривается как первоначальная стоимость для дальнейшего учёта: как первоначальная справедливая стоимость финансового актива по IFRS 9 либо, когда уместно, как стоимость первоначального признания инвестиции в ассоциат или совместное предприятие. Если после продажи у компании остаётся значительное влияние, дальше применяется метод долевого участия; если нет — доля учитывается как финансовый актив. Остатки задолженности перед бывшей дочкой и по ней также переходят под учёт по соответствующим стандартам.

Прочий совокупный доход: что реклассифицировать

По B99 суммы, ранее признанные в ОСД по дочке, учитываются так, как если бы родитель напрямую продал соответствующие активы и обязательства. Если прибыль или убыток из ОСД при продаже активов переходил бы в отчёт о прибылях и убытках, то при потере контроля он реклассифицируется из капитала в прибыль или убыток как корректировка реклассификации. Если бы резерв переоценки переносился напрямую в нераспределённую прибыль, то при потере контроля он тоже переносится в нераспределённую прибыль, минуя прибыль или убыток.

Особый случай — накопленные курсовые разницы по зарубежной дочке. По IAS 21 п. 48 при выбытии зарубежной деятельности накопленная сумма курсовых разниц из ОСД реклассифицируется в прибыль или убыток. Частичное выбытие с потерей контроля учитывается как выбытие, даже если остаётся неконтрольная доля (п. 48A(a)). При этом часть курсовых разниц, относящаяся к неконтрольным долям, списывается, но в прибыль или убыток не реклассифицируется (п. 48B).

Пример расчёта на условных числах

Пример условный, цифры приведены только для иллюстрации. Родитель владеет 80% дочки, неконтрольная доля — 20%. Консолидированная балансовая стоимость чистых активов дочки вместе с гудвилом — 1 000. Балансовая стоимость неконтрольной доли — 200. Родитель продаёт 50% за денежное возмещение 600 и сохраняет 30% (оно даёт значительное влияние), справедливая стоимость которых на дату потери контроля — 360. Накопленный в ОСД положительный результат от курсовых разниц, относимый на родителя, — 40.

Результат: 600 + 360 + 200 − 1 000 = 160 до рециклинга ОСД. Прибавляем 40 реклассифицированного ОСД — итоговая прибыль от выбытия 200. Из 160 на переоценку сохранённой доли приходится 60 (справедливая стоимость 360 против 300 — 30% от 1 000), а на проданную часть — 100 (600 против 500). Именно эту долю, связанную с переоценкой, нужно раскрыть отдельно.

Типичные ошибки и раскрытие

• считать прибыль только с проданной части и не переоценивать остаток;
• забыть реклассифицировать ОСД, особенно курсовые разницы и резервы;
• не списать гудвил и неконтрольную долю вместе с чистыми активами;
• путать дату потери контроля с датой расчётов;
• дробить выход на несколько сделок без анализа: по B97 несколько сделок могут учитываться как одна, если, например, они заключены одновременно или с учётом друг друга, либо одна сделка экономически оправдана только вместе с другой — пример из стандарта: продажа акций ниже рынка, компенсируемая последующей продажей выше рынка;
• не раскрыть результат и долю, связанную с переоценкой сохранённой инвестиции, а также статью отчёта, где отражён результат (IFRS 12 п. 19);
• не проверить IFRS 5: при плане продажи с потерей контроля все активы и обязательства дочки классифицируются как предназначенные для продажи, даже если останется неконтрольная доля (IFRS 5 п. 8A).

Что подготовить к закрытию сделки

Для расчёта понадобятся: договор купли-продажи с условиями перехода прав, голосования и управления; консолидационный пакет дочки на дату потери контроля; оценка справедливой стоимости сохранённой доли; расшифровка ОСД по дочке; расчёт гудвила и неконтрольной доли. Если сделка закрывается в несколько этапов, заранее проведите анализ по B97 — от его вывода зависит, где признаётся результат.