Взаимозачёт финансовых активов и обязательств по IAS 32: когда можно показать сальдо

Правило: два условия одновременно

Пункт 42 IAS 32 говорит, что актив и обязательство свёртываются, а в отчёте о финансовом положении показывается чистая сумма, тогда и только тогда, когда компания выполняет оба условия.

Первое условие — в данный момент есть юридически обеспеченное право зачесть признанные суммы. Второе — компания намерена либо рассчитаться на нетто-основе, либо реализовать актив и погасить обязательство одновременно. Достаточно одного условия — свёртка запрещена.

• право зачёта: действует сейчас и подкреплено законом или договором;
• намерение: расчёт сальдо или одновременное исполнение обеих сторон.

Первое условие: когда право зачёта «юридически обеспечено»

Стандарт уточняет: право зачёта не должно зависеть от будущего события, и оно должно быть юридически обеспечено во всех трёх ситуациях — в обычной деятельности, при дефолте и при банкротстве — причём и у самой компании, и у всех контрагентов. Право, которое возникает только при дефолте контрагента, под первое условие не подходит.

Так как право зачёта — юридическое, его условия зависят от страны, и нужно учитывать законодательство, применимое к отношениям сторон: положения договора, право, которым он регулируется, нормы о дефолте и банкротстве. На практике бухгалтеру нужен вывод юриста: есть ли право зачёта по договору и по закону, и не ограничивается ли оно при несостоятельности.

• договор содержит право одностороннего зачёта или стороны вправе зачесть встречные требования по закону;
• право не поставлено в зависимость от наступления будущего события;
• юрист подтвердил, что право действует и при банкротстве любой из сторон.

Второе условие: намерение и одновременность

Одного права мало. Стандарт прямо указывает: само по себе существование права не является достаточным основанием для свёртки, а намерение сторон рассчитаться нетто без юридического права тоже его не оправдывает.

Если компания может зачесть, но на деле платит и получает отдельными платежами, второе условие не выполнено: право зачёта, но реальные потоки идут «брутто». Одновременность понимается строго: реализация актива и погашение обязательства считаются одновременными, только когда операции происходят в один и тот же момент. Поэтому два платежа в разные дни — это не одновременность, даже если разрыв небольшой.

Подтверждением намерения служит практика: регулярные акты сверки с зачётом и расчёты только сальдо, зафиксированные в договоре или учётной политике.

Когда свёртка обычно неуместна

Пункт 49 перечисляет ситуации, где условия п. 42 как правило не выполняются. Для обычного бизнеса важны два случая.

Первый — требования и обязательства по инструментам с одним основным риском, но с разными контрагентами: например, активы и обязательства в портфеле форвардов. Второй — активы, заложенные как обеспечение обязательств без права регресса. Отдельно стандарт запрещает сворачивать переданный актив и связанное обязательство, если передача не привела к прекращению признания.

Ещё одна частая ошибка — путать свёртку с прекращением признания: свёртка не приводит к прибыли или убытку, а прекращение признания может привести.

• разные контрагенты — сальдировать нельзя, даже если оба долга «по одной сделке» экономически;
• рамочное соглашение о неттинге само по себе основания для свёртки не даёт, пока не выполнены оба критерия п. 42;
• зачёт «по соглашению сторон» без закреплённого права требует отдельного анализа.

Что раскрывать, если сальдо не показано

Свёртка — не единственное, что видит читатель. Если право зачёта есть, но компания не намерена рассчитываться нетто, влияние этого права на кредитный риск раскрывается по IFRS 7. Раскрытия по п. 13A–13E IFRS 7 касаются и свёрнутых инструментов, и инструментов под обеспеченным правом зачёта по рамочным соглашениям — независимо от того, свёрнуты ли они по п. 42.

Количественная информация включает валовые суммы, суммы, зачтённые по критериям п. 42, и чистые суммы, показанные в отчёте. Данные приводятся в табличной форме отдельно для активов и обязательств, если нет более подходящего формата.

• валовые суммы активов и обязательств;
• суммы, зачтённые по п. 42, и итоговое нетто в балансе;
• суммы по рамочным соглашениям и обеспечению, не включённые в свёртку.

Практический порядок решения

Пример на условных числах: у компании требование к покупателю 100 условных единиц и обязательство перед ним же 70 условных единиц. Если оба условия п. 42 выполнены, в балансе показывается актив в 30 единиц. Если выполнено только одно — в балансе остаются два отдельных показателя, 100 и 70, а информация о возможном зачёте раскрывается.

• выделить пары требований и обязательств с одним контрагентом, относящиеся к финансовым инструментам;
• получить и зафиксировать юридическое заключение о праве зачёта, включая случай банкротства;
• проверить намерение и фактическую практику расчётов, закрепить их в учётной политике;
• принять решение по каждой паре и сохранить обоснование для аудитора;
• подготовить раскрытие по IFRS 7 и таблицу валовых и чистых сумм.