МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчётность»: когда нужна и как составляется

Отдельная и консолидированная отчётность: в чём разница

В консолидированной отчётности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и её дочерних организаций показываются как данные единого экономического субъекта. Внутригрупповые обороты в ней исключаются.

В отдельной отчётности материнская компания показывает только себя. Дочерние организации в ней не «разворачиваются» по статьям: вместо их активов и обязательств в балансе стоит одна строка — инвестиция. Поэтому отдельная отчётность не заменяет консолидированную, а, как правило, представляется в дополнение к ней.

Отдельной считается и отчётность инвестора, у которого нет дочерних организаций, но есть ассоциированные или совместные предприятия, учитываемые по методу долевого участия. Отчётность организации, у которой нет ни дочерних, ни ассоциированных, ни долей в совместных предприятиях, отдельной не является.

Когда отдельная отчётность — единственная

Бывают случаи, когда отдельная отчётность представляется как единственная. Это возможно для организации, освобождённой от консолидации по IFRS 10, или освобождённой от применения метода долевого участия по IAS 28. Такое освобождение не безусловно: оно зависит от условий, перечисленных в этих стандартах, поэтому перед отказом от консолидации проверяйте их по тексту IFRS 10.

Если материнская компания воспользовалась освобождением и не готовит консолидированную отчётность, раскрытия в её отдельной отчётности расширяются — об этом ниже.

Три метода учёта инвестиций в дочерние организации

Материнская компания выбирает, как учитывать инвестиции в дочерние, совместные и ассоциированные организации. Допускаются три варианта:

• по первоначальной стоимости (по себестоимости);
• в соответствии с IFRS 9 — как финансовый инструмент;
• по методу долевого участия, описанному в IAS 28.

Как выбрать и применить метод

Выбранный метод применяется одинаково ко всем инвестициям одной категории: нельзя учитывать одну дочернюю организацию по себестоимости, а другую по справедливой стоимости. Категорий три — дочерние, совместные и ассоциированные организации, и для каждой метод выбирается отдельно.

Если инвестиция классифицирована как предназначенная для продажи или распределения владельцам, то учёт по себестоимости и по методу долевого участия переходит на правила IFRS 5. Оценка по IFRS 9 в этом случае не меняется.

Практический ориентир: по себестоимости учёт проще всего, но он не отражает ни прибылей дочерней организации, ни обесценения без отдельного теста. Метод долевого участия точнее показывает результат дочерней организации, однако требует регулярного пересчёта доли в её капитале. Выбор закрепляйте в учётной политике и меняйте только по правилам IAS 8.

Дивиденды от дочерних организаций

Дивиденды от дочерней, совместной или ассоциированной организации признаются в отдельной отчётности в момент, когда установлено право компании на их получение. Объявление дивидендов дочерней компанией и решение её собственников — тот момент, который нужно зафиксировать документально.

Куда относится признанный дивиденд, зависит от метода. Если инвестиция учитывается по себестоимости или по IFRS 9, дивиденд идёт в прибыль или убыток. Если применён метод долевого участия, дивиденд уменьшает балансовую стоимость инвестиции — иначе доход был бы учтён дважды: через долю в прибыли дочерней организации и через сам дивиденд.

Пример на условных числах

Пример условный. Материнская компания владеет 100% дочерней организации, инвестиция учтена в 1 000 условных единиц. Дочерняя организация объявила дивиденд 100 единиц, и право на его получение установлено.

При учёте по себестоимости материнская компания отразит доход от дивидендов 100 в прибыли или убытке; балансовая стоимость инвестиции останется 1 000. При методе долевого участия те же 100 единиц уменьшат инвестицию до 900, а в прибыли или убытке будет только доля в результате дочерней организации за период.

Что нужно раскрыть

Отдельная отчётность готовится по всем применимым МСФО, а раскрытия — тоже по всем применимым стандартам. Сверх этого стандарт требует следующего.

• указать, что отчётность отдельная; для материнской компании без консолидированной отчётности — ещё и что использовано освобождение, а также название, место ведения основной деятельности и адрес получения консолидированной отчётности, составленной по МСФО;
• перечень существенных инвестиций в дочерние, совместные и ассоциированные организации: название, место основной деятельности, доля владения и доля голосов, если она отличается;
• описание метода, которым учтены эти инвестиции.

Типичные ошибки

• считать отдельную отчётность заменой консолидированной, когда консолидация нужна;
• применять разные методы к инвестициям одной категории;
• признавать дивиденд при выплате, а не при возникновении права на его получение;
• при методе долевого участия показывать дивиденд в прибыли и одновременно сохранять долю в результате — двойной учёт;
• не раскрывать перечень существенных инвестиций и метод их учёта.